La Corte di cassazione con la sentenza n. 24289/2020 si è pronunciata sull’ambito di applicazione dell’art. 6, comma 6, del d.lgs. n. 471/97, come modificato dall’art. 1, comma 935, della Legge n. 205/2017 e sul diritto alla detrazione dell’Iva indebitamente applicata, nel caso di specie, ad un’operazione non imponibile.

La Suprema Corte, con una decisione che suscita non poche perplessità, ha affermato che l’Iva erroneamente corrisposta in relazione ad un’operazione non imponibile non può essere portata in detrazione dal cessionario, nemmeno a seguito delle modifiche apportate dall’art. 1, comma 935 della Legge n. 205/2017 all’art. 6, comma 6, d.lgs. n. 471/97 laddove si stabilisce che: ”in caso di applicazione dell’imposta in misura superiore a quella effettiva, erroneamente assolta dal cedente o prestatore, fermo restando il diritto del cessionario o committente alla detrazione, ai sensi del d.p.r. n. 633/72 articoli 19 e seguenti, l’anzidetto cessionario o committente è punito con la sanzione amministrativa compresa fra 250 euro e 10.000 euro”. Infatti, indipendentemente dalla sua efficacia retroattiva, la menzionata disposizione si applica unicamente alla diversa ipotesi in cui, a seguito di un’operazione imponibile, l’Iva sia stata erroneamente corrisposta sulla base di un’aliquota maggiore rispetto a quella effettivamente dovuta.

La contestazione si riferiva ad un rilievo di indetraibilità dell’Iva relativa ad operazioni, successivamente riqualificate come “non imponibili”, benché effettive ed inerenti.

Il ragionamento seguito dalla Suprema Corte, pur lineare nel richiamare una serie di precedenti della stessa giurisprudenza di legittimità, appare criticabile nella valutazione del significato e della rilevanza da attribuire alla novella legislativa contenuta nell’art. 6, comma 6, d.lgs. n. 471/97 come modificato dall’art. 1, comma 935 della Legge n. 205/2017. Infatti, i passaggi argomentativi seguiti dalla Corte in sintesi sono i seguenti:

• secondo la giurisprudenza della Corte di Giustizia UE l’esercizio del diritto alla detrazione è circoscritto alle imposte corrispondenti ad una operazione soggetta ad Iva e versate in quanto dovute;
• la direttiva n.112/2016 CE prevede che il diritto di detrarre l’Iva fatturata è connesso, come regola generale, all’effettiva realizzazione di un’operazione imponibile ed il suo esercizio non si estende all’Iva dovuta per il solo fatto e nella misura in cui essa sia stata indicata in fattura;
• il menzionato orientamento della Corte di Giustizia è stato recepito anche dalla giurisprudenza della Corte di Cassazione, la quale ha ripetutamente osservato che l’esercizio del diritto di detrazione è limitato soltanto alle imposte dovute, vale a dire alle imposte corrispondenti ad un’operazione soggetta all’Iva o versate in quanto dovute;
• tale orientamento è stato esteso anche all’ipotesi di operazione imponibile in cui l’Iva sia stata corrisposta con aliquota maggiore rispetto a quella effettivamente dovuta, con conseguente disconoscimento del diritto alla detrazione dell’importo non dovuto, salva la possibilità di presentare istanza di rimborso della maggiore imposta indebitamente versata.

Su tali precedenti, che si fondano su un quadro normativo di riferimento oramai superato, deve essere inserita la modifica all’art. 6, comma 6, del d.lgs. n. 471/97 apportata dall’art. 1, comma 935 della Legge n. 205/2017 nella versione rafforzata dall’art. 6, comma 3-bis del d.l. n. 34/2019, che si impone quale ius superveniens nell’esame della problematica in oggetto. Ed è nella valutazione della rilevanza di tale modifica che la decisione della Corte di Cassazione appare criticabile, in quanto la Corte, dopo avere richiamato il testo della novella (“in caso di applicazione dell’imposta in misura superiore a quella effettiva, erroneamente assolta dal cedente o prestatore, fermo restando il diritto del cessionario o committente alla detrazione, ai sensi del d.p.r. n. 633/72 articoli 19 e seguenti, l’anzidetto cessionario o committente è punito con la sanzione amministrativa compresa fra 250 euro e 10.000 euro”), ne esclude in maniera ingiustificata l’applicabilità al caso di specie fondandola su un unico argomento secondo cui “come chiaramente si evince dal tenore letterale della richiamata disposizione, la stessa trova applicazione solo in relazione alle operazioni imponibili, allorquando sia stata corrisposta l’Iva in base ad un’aliquota a quella effettivamente dovuta e non anche con riferimento alle ipotesi di operazioni non imponibili”. Da qui, secondo la Corte di cassazione, il principio di diritto secondo cui “in tema di Iva, l’imposta erroneamente corrisposta in relazione ad un’operazione non imponibile non può essere portata in detrazione dal cessionario, nemmeno a seguito della modifica apportata dalla Legge n. 205/2017 art. 1, comma 935, al D.lgs. n. 471/97 art. 6, comma 6.

Invero indipendentemente dalla sua efficacia retroattiva prevista dal d.l. n. 34/2019, art. 6, comma 3-bis, la menzionata disposizione si applica unicamente alla diversa ipotesi in cui, a seguito di un’operazione imponibile, l’Iva sia stata erroneamente corrisposta sulla base di un’aliquota maggiore rispetto a quella effettivamente dovuta”.

Tale conclusione appare discutibile se si valuta la ratio legis e la collocazione sistematica della novella legislativa in esame, la quale si colloca nell’ambito dei meccanismi di recupero dell’imposta indebitamente applicata con la funzione di facilitare tale recupero in tutte le fattispecie nella quali un’operazione inerente ed effettiva sia stata erroneamente assoggetta all’imposta benché non imponibile, esente fuori campo o rilevante, ma con aliquota inferiore, per le quali il sistema dell’Iva prevedeva (e prevede) un complesso e dispendioso meccanismo di recupero per il soggetto inciso dall’accertamento. Tale meccanismo di recupero comporta che dopo che l’Erario ha recuperato l’imposta indebitamente detratta applicata al cessionario/committente che l’abbia detratta, o detratta in eccesso, lo stesso cessionario/committente ottiene dal cedente/prestatore la restituzione dell’Iva indebitamente applicata in rivalsa ed oggetto dell’accertamento dell’Amministrazione, e lo stesso Erario, a seguito di apposita istanza, rimborsa quell’Iva, comprensiva di interessi, al cedente/prestatore. La modifica dell’art. 6, comma 6, d.lgs. n. 471/97 stabilendo il diritto del cessionario/committente alla detrazione dell’imposta semplifica tale meccanismo di recupero dell’imposta garantendo il rispetto del principio fondamentale della neutralità dell’imposta. In questa prospettiva la limitazione affermata dalla Corte di Cassazione alle sole operazioni nelle quale l’imposta sia applicata con aliquota superiore a quella effettiva appare non conforme alla ratio ed alla finalità della modifica normativa apportata nel 2017 all’art. 6, comma 6, d.lgs. n. 471/97.