Il recente scandalo dei Paradise Papers ha riacceso l’annosa questione degli effetti di quei regimi fiscali che, in vigenza di aliquote d’imposta estremamente basse, unite ad una assenza di controlli e ad aspetti di non immediata rilevanza (tra i quali la stabilità politica di un Tax heaven), risultano avere un forte potere attrattivo per i capitali stranieri.

La pianificazione fiscale a livello di strategia di impresa – ma anche per la singola persona fisica che nel proprio portafoglio detiene investimenti in attività estere – ha una funzione fondamentale: partendo dall’analisi dei dati fattuali, si cerca di trarre vantaggio dalle innumerevoli configurazioni ordinamentali che si prospettano, scegliendo sistemi fiscali meno aggressivi ed allocando le proprie disponibilità in realtà maggiormente vantaggiose.

In tale chiave prospettica, l’international tax planning si concretizza in una scelta che rappresenta il frutto di una ponderata valutazione di una serie di aspetti tra loro anche contrastanti, analizzati secondo uno schema costi/benefici, in grado di guidare il contribuente all’assunzione di una vantaggiosa decisione, necessariamente supportata da “valide ragioni economiche”.

Prescindendo dai clamori mediatici, è bene precisare come questa ultima scelta possa essere considerata come “illecita” solo se si riscontra che il trasferimento dei fondi dal Paese d’origine del proprietario a quello caratterizzato da vantaggi fiscali sia stato effettuato in spregio al quadro normativo e regolamentare vigente.

In disparte la regolamentazione circa il movimento transfrontaliero di capitali, il nostro ordinamento sanziona la mancata dichiarazione da parte dei residenti in Italia di investimenti patrimoniali detenuti all’estero ovvero l’omessa indicazione di attività finanziarie suscettibili di produrre reddito in Italia, sottoposte all’obbligo di indicazione in dichiarazione nel quadro RW.

Il quadro RW del modello redditi persone fisiche è, infatti, dedicato al monitoraggio annuale delle attività finanziarie e degli investimenti patrimoniali detenuti all’estero da parte dei residenti in Italia. La sua compilazione rileva, al contempo, per la determinazione delle basi imponibili ai fini IVIE (imposta patrimoniale sugli immobili detenuti all’estero) e IVAFE (imposta patrimoniale sulle attività finanziarie detenute all’estero).

Le attività patrimoniali – quali ad esempio immobili situati all’estero, oggetti preziosi ed opere d’arte, imbarcazioni e altri beni detenuti all’estero e/o registrati in pubblici registri esteri – devono essere indicate nel quadro RW, prescindendo dall’effettiva produzione di reddito nel relativo periodo d’imposta.

Ai fini dell’assolvimento tanto degli obblighi di monitoraggio fiscale quanto degli adempimenti connessi alla liquidazione delle citate imposte patrimoniale (IVIE e IVAFE), i contribuenti hanno facoltà di procedere compilando un unico quadro della dichiarazione dei redditi.

L’art. 2, comma 4 bis, del D.L. n. 4/2014, convertito in Legge n. 50/2014, ha previsto l’obbligo di monitoraggio per le attività finanziarie detenute in territori stranieri, escludendo i depositi e i conti correnti bancari costituiti all’estero, il cui valore numerico complessivo raggiunto nel periodo d’imposta non sia superiore ad € 10.000,00.

Il limite in questione è stato elevato alla soglia di € 15.000,00 dalla Legge n. 186/2014, prevedendo, in ogni caso, l’obbligo di compilazione del quadro RW laddove la consistenza media risulti comunque superiore ad € 5000.

La casella 20 del quadro RW è stata, infatti, predisposta per accogliere i casi di compilazione ai soli fini del monitoraggio fiscale, laddove non risultino integrati i presupposti impositivi IVIE e IVAFE.

L’art. 7 quater, comma 23, del Dl 193/2016 ha introdotto un esonero dalla disciplina del monitoraggio fiscale che riguarda gli immobili situati all’estero per i quali non siano intervenute variazioni nel corso del periodo d’imposta. La predetta esenzione ai fini del monitoraggio fiscale non esclude l’obbligo di liquidazione e di versamento dell’IVIE, ove dovuta.

Ad oggi, la sanzione applicabile per l’omessa dichiarazione di investimenti ed attività detenute all’estero è fissata nella misura compresa tra il 3% e il 15% dell’ammontare degli importi non dichiarati (art 5, co. 2, del DL 167/90), aumentata dal 6 al 30% di quanto omesso in dichiarazione se gli investimenti e le attività risultano detenuti in Stati o territori a regime fiscale privilegiato.

La complessità delle istruzioni per la compilazione del quadro RW determina spesso errori di compilazione anche per i contribuenti ben assistiti, per cui le sanzioni di cui al richiamato art. 5 del DL 167/90 vengono comminate solo nei casi di totale omessa compilazione, lasciando escluso da sanzioni il comportamento del contribuente che provvede alla compilazione riportando, in buona fede, valori inesatti.

In ogni caso, con la circolare n. 38/E/2013, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che le violazioni riguardanti il quadro RW hanno natura tributaria, e per le stesse è dunque possibile provvedere alla regolarizzazione mediante lo strumento del ravvedimento operoso.

La mancata compilazione del quadro RW ha, in ogni caso, un duplice risvolto sanzionatorio.

Se la presentazione è richiesta ai fini del monitoraggio fiscale, la mancata compilazione costituisce una violazione formale e, pertanto, è sanzionata dall’art. 5 del DL 167/90.

Nel caso in cui sia dovuto, il pagamento di IVIE e IVAFE comporta l’applicazione del regime sanzionatorio delle imposte sui redditi, stante il rinvio dell’art. 19 del DL 201/2011.

Occorre, tuttavia, interrogarsi sul rilievo delle condotte di detenzione di patrimoni o attività detenute all’estero e non dichiarati ai fini dell’applicazione della fattispecie di reato di cui all’art. 4 del D.lgs. 74/2000.

Al riguardo, non appare superfluo sottolineare la nodale importanza della pratica applicazione della presunzione di redditività, avverso la quale è sempre ammessa la prova contraria, di cui all’art. 12, comma 2, del DL 78/2009, secondo cui i patrimoni e le attività detenuti in Stati o territori a regime fiscale privilegiato si suppongono costituiti mediante redditi sottratti a tassazione in Italia.

La portata applicativa della descritta norma presuntiva, ai fini dell’integrazione della condotta delittuosa di dichiarazione infedele, è chiarita dalle disposizioni emanate dalla legge 15 dicembre 2014, n. 186, recante “Disposizioni in materia di emersione e rientro di capitali detenuti all’estero nonché del potenziamento della lotta all’evasione fiscale”.

La norma in commento annovera tra i benefici in caso di adesione alla disclosure la non punibilità, tra gli altri, per il reato di dichiarazione infedele, prevedendo, nella disciplina applicativa, esplicitata nella circolare 10/E, del 30 gennaio 2015, la possibilità per il contribuente di investire i redditi riferiti alle attività regolarizzate in modalità analitica o forfetaria, lasciando all’Agenzia delle Entrate la facoltà di far valere la presunzione legale di redditività di attività finanziarie estere, quando sussiste l’impossibilità del contribuente di produrre il riscontro documentale o informativo a giustificazione delle stesse.

Pertanto, in caso di superamento delle soglie di punibilità previste dall’art. 4 del D.Lgs. 74/2000, anche le somme detenute all’estero e non dichiarate potranno rilevare ai fini della configurazione del reato in esame, a meno che – come detto – sia possibile dimostrare che esse risultano già essere state assoggettate a tassazione in Italia.