di Luigi Ferrajoli

Le Sezioni Unite della Corte di Cassazione con la ordinanza n 8504 depositata in data 25.03.2021 sono intervenute sul tema del riparto della giurisdizione fra giudice ordinario/fallimentare e giudice speciale/tributario, chiarendo che rientra nella giurisdizione ordinaria del Giudice fallimentare la cognizione dell’impugnazione del rigetto da parte dell’Agenzia delle Entrate della proposta di transazione fiscale formulata dal contribuente nell’ambito di un accordo di ristrutturazione dei debiti di cui all’art. 182-bis della legge fallimentare.

Nel giungere ad affermare la giurisdizione del giudice fallimentare le Sezioni Unite della Cassazione hanno proceduto ad una ricostruzione del quadro normativo in materia specificandone l’evoluzione che ha determinato una modificazione della natura dell’istituto.

In particolare, viene chiarito che la prima forma di “transazione fiscale” è stata introdotta nell’ordinamento dall’art. 3, comma 3, d.l. n. 138/2002, che si riferiva ai soli tributi iscritti a ruolo ed il cui modulo attuativo aveva quale presupposto sostanziale l’accertamento della sua convenienza rispetto alla riscossione coattiva demandato al direttore dell’agenzia fiscale. Tale forma di transazione, definita “transazione sui ruoli” era confinata nell’ambito dell’esecuzione esattoriale e quindi nell’ambito tributario senza alcun diretto riferimento alle esecuzioni concorsuali ordinarie.

È il d.lgs. n. 5/2006, contenente una riforma della legge fallimentare, che introduce il vero e proprio istituto della transazione fiscale e lo colloca all’interno della disciplina delle procedure concorsuali. In particolare, la nuova disposizione di cui all’art. 182-ter della L.F., rubricato “transazione fiscale” prevedeva per la prima volta la possibilità di un accordo fra ente impositore e contribuente insolvente sul pagamento parziale non satisfattivo ovvero sul dilazionamento dei debiti tributari di quest’ultimo (anche non iscritti a ruolo) pur con alcune rilevanti limitazioni e condizioni inerenti la graduazione concorsuale. In particolare, questo speciale modulo di attuazione consensuale dei tributi era caratterizzato soprattutto dalla sua facoltatività.

L’art. 1, comma 81, legge n. 232/2016, novellando l’art. 182-ter L.F. non più denominato “transazione fiscale” ma “trattamento dei crediti tributari e contributivi” ha profondamento modificato l’istituto, le cui caratteristiche essenziali sono le seguenti:

• la proposta di accordo sui debiti tributari è obbligatoria, nel senso che con riguardo alle procedure concorsuali nelle quali è consentita (accordi di ristrutturazione e concordato preventivo) non sono previste alternative in relazione al trattamento dei debiti tributari;
• è necessaria la relazione di un professionista indipendente, nominato dal debitore, che deve attestare la sussistenza dei presupposti di legge per la transazione fiscale in particolare in punto di convenienza;
• a differenza del modello precedente il perfezionamento della transazione fiscale non realizza automaticamente il consolidamento dei debiti tributari ancorchè tali debiti debbano essere certificati dall’agente della riscossione (per i debiti iscritti a ruolo) e dall’agenzia fiscale (per i debiti non ancora iscritti a ruolo);
• nell’ambito del concordato preventivo la posizione dell’ente impositore non è più espressa con atto autonomo, bensì con il voto dell’ufficio territoriale sulla proposta concordataria, ricomprendente quella di transazione fiscale, previo parere della direzione regionale dell’agenzia fiscale;
• nell’ambito delle trattative per un accordo di ristrutturazione dei debiti è prevista la formale adesione transattiva del direttore dell’ufficio territoriale, sempre acquisito il parere della direzione regionale dell’agenzia delle entrate.

Le Sezioni Unite della Cassazione precisano che su questa disciplina (che è quella applicabile al caso di specie oggetto della sentenza) è poi intervenuta la disciplina contenuta nel d.lgs. n. 14/2019 (Codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza) che, pur non essendo applicabile al caso di specie ratione temporis può essere utilizzata, secondo quanto affermato nella sentenza delle Sezioni Unite n. 12476/2020, come “utile criterio interpretativo degli istituti della legge fallimentare allorchè sia ravvisabile un rapporto di continuità fra regime vigente e quello futuro”. Tale continuità esiste in quanto il modulo consensuale /negoziale relativo agli accordi di ristrutturazione risultante dall’art. 182-ter L.F. è transitato sostanzialmente immutato nella nuova disciplina del codice della crisi d’impresa per cui la relativa disciplina può essere impiegata come elemento di valutazione ermeneutica. Pertanto, la transazione fiscale costituisce, nell’ambito della “procedura madre” dell’accordo di ristrutturazione dei debiti o del concordato preventivo, un sub procedimento avente ad oggetto il trattamento dei crediti tributari, connotato da “esclusività”, nel senso che il soddisfacimento di tali debiti può essere regolamentato, con la sola eccezione del caso in cui vengano pagati integralmente e senza dilazione, esclusivamente attraverso la transazione fiscale prevista dall’art. 182-ter L.F.. Tale carattere esclusivo rileva la prevalenza nella transazione fiscale della ratio concorsuale su quella tributaria, almeno in un’ottica funzionale, essendo essa finalizzata alla definizione concordataria o di ristrutturazione debitoria della crisi d’impresa secondo le regole procedurali dettate dalla legge fallimentare. Questo indirizza in modo marcato la questione della mancata adesione alla proposta di transazione da parte dell’agenzia delle entrate verso la competenza giurisdizionale di merito del tribunale fallimentare, collocando ancor più chiaramente l’istituto della “transazione fiscale” all’interno delle procedure concorsuali ed alle loro peculiari finalità, piuttosto che nell’ambito delle procedure di attuazione dei tributi.

Secondo le Sezioni Unite della Cassazione deve, quindi, essere disatteso l’orientamento prevalente della giurisprudenza di merito favorevole alla giurisdizione del giudice tributario in odine al mancato assenso dell’agenzia delle entrate alla proposta di transazione fiscale. Infatti, non può ritenersi sufficiente a fare rientrare nella sfera di applicazione dell’art. 2 d.lgs. n. 546/92 (individuante la giurisdizione tributaria) la mera natura giuridica delle obbligazioni oggetto della transazione fiscale, ma è necessario valorizzare la assorbente finalità concorsuale dell’accordo transattivo e quindi del suo mancato raggiungimento a causa del dissenso opposto dall’ente impositore, mentre la sussumibilità di tale rifiuto in una delle fattispecie previste dall’art. 19 d.lgs. n. 546/92 non risulta rilevante ai fini della questione di giurisdizione in esame, dal momento che è indirizzo consolidato della giurisprudenza di legittimità che tale art. 19, indicando – con elencazione suscettibile di interpretazione estensiva – la tipologia degli atti oggetto di impugnazione, riguarda la diversa questione della proponibilità davanti al giudice tributario in ragione della inclusione o meno dell’atto nel citato elenco.

La Corte di Cassazione supera, quindi, la precedente decisione delle Sezioni Unite n. 25632/2016 che, affermando la giurisdizione del giudice tributario, era tuttavia riferibile alla prima forma di transazione fiscale introdotta nell’ordinamento, la cd. “transazione sui ruoli”, che aveva natura e funzione diversa, riguardando la sola esecuzione esattoriale con natura esclusivamente tributaria.