L’art. 11, co.1, del D.lgs. n. 74/2000 sanziona con la reclusione da sei mesi a quattro anni “chiunque, al fine di sottrarsi al pagamento di imposte sui redditi o sul valore aggiunto ovvero di interessi o sanzioni amministrative relativi a dette imposte di ammontare complessivo superiore ad euro cinquantamila, aliena simulatamente o compie altri atti fraudolenti sui propri o su altri beni idonei a rendere in tutto o in parte inefficace la procedura di riscossione coattiva. Se l’ammontare dell’imposta, sanzioni ed interessi è superiore ad euro duecentomila si applica la reclusione da uno a sei anni”.
La norma incriminatrice in parola ha anticipato nel nostro ordinamento l’introduzione, ad opera della legge n. 186/2014, della fattispecie di autoriciclaggio all’interno del Codice Penale (art. 648-ter.1), con la quale condivide numerosi ambiti di potenziale sovrapposizione.
Uno dei principali profili di contiguità consiste nella possibilità che, per entrambi, il reato presupposto sia di matrice fiscale.
Proprio traendo le mosse dalla necessaria disamina della complessità dei rapporti tra reati fiscali e autoriciclaggio, non sfugge all’interprete il ricorrente rischio di bis in idem, nel caso si accedesse ad un’automatica contestazione del delitto di autoriciclaggio tutte le volte in cui il soggetto responsabile di un reato tributario trasferisca o investa in attività economiche o finanziarie il vantaggio economico derivante dall’illecito fiscale.
Tale elemento trascina con sé un ulteriore profilo di criticità, essenzialmente legato alla sottile linea di demarcazione che separa il momento consumativo dei reati dichiarativi fiscali da quello in cui è possibile muovere con una contestazione di autoriciclaggio.
I reati in materia di dichiarazione (artt. 2, 3, 4 e 5 del D.lgs. 74/2000) sono di tipo istantaneo e coincidono con la presentazione della dichiarazione annuale dei redditi (artt. 2, 3 e 4) oppure con lo spirare del termine di tolleranza di 90 giorni, successivi alla scadenza di presentazione (art. 5). Da ciò deriva che essi vengono in evidenza – sostanzialmente – nell’anno successivo al conseguimento del profitto illecito.
La segnalata circostanza non appare di secondo conto per tutte quelle ipotesi in cui la sostituzione, l’impiego o il trasferimento del provento si realizzano in un periodo antecedente alla presentazione della dichiarazione dei redditi. In tali circostanze, si badi bene, non sarà possibile contestare al responsabile alcuna ipotesi di autoriciclaggio, proprio in ragione dell’assenza del delitto fiscale presupposto.
Per quanto concerne, invece, l’art. 11 del D.lgs. n. 74/2000, sebbene la relativa previsione non faccia espresso riferimento alla commissione di un reato tributario quale presupposto alla condotta di sottrazione fraudolenta al pagamento dell’imposta, in esso è contenuto il richiamo ad una soglia di punibilità – corrispondente a quella prevista dalla dichiarazione infedele e ricomprende quella della frode scale mediante altri artifizi e dell’omessa dichiarazione – che lascia razionalmente presumere come la condotta non possa che essere preceduta dalla commissione di un reato tributario.
E’ dunque frequente che, nella realtà, l’autore di un delitto dichiarativo coincida con il soggetto che assume una condotta finalizzata a conseguire o mantenere il risparmio fiscale provento del reato tributario, sottraendo fraudolentemente il bene ovvero realizzando una condotta idonea ad ostacolare la sua provenienza delittuosa.
Al riguardo, tuttavia, la menzionata quaestio non risulta immune da specifici profili di criticità, per la medesima difficoltà di difficile individuazione del momento consumativo del delitto in esame rispetto al reato dichiarativo presupposto.
La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 13233 in data 1°aprile 2016, ha statuito come il delitto di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte sia un “reato di pericolo nel senso che, a differenza di quanto era invece contemplato dall’omologa fattispecie, oggi abrogata, di cui al D.P.R. n. 602 del 1973, art. 97, comma 6 (come modificato dalla L. n. 413 del 1991, art. 15, comma 4), lo stesso non richiede che l’amministrazione tributaria abbia già compiuto un’attività di verifica, accertamento o iscrizione a ruolo nè richiede, quanto all’evento (che, nella previgente previsione, era essenziale ai fini della configurabilità del reato) la sussistenza di una procedura di riscossione in atto e la effettiva vanificazione della riscossione tributaria coattiva”.
Assecondando il ragionamento della Suprema Corte, “l’esecuzione esattoriale non configura un presupposto della condotta illecita, ma è prevista solo come evenienza futura che la condotta tende (e deve essere idonea) a neutralizzare. Ai fini della perfezione del delitto, è dunque sufficiente la semplice idoneità della condotta a rendere inefficace (anche solo parzialmente) la procedura di riscossione – idoneità da apprezzare con giudizio ex ante – e non anche l’effettiva verificazione di tale evento”.
Partendo da tali premesse – che lascerebbero presagire un pericoloso arretramento della rilevanza penale attribuita ad ogni atto dispositivo di natura patrimoniale effettuato, anche in tempi non sospetti, dal contribuente – la Corte di Cassazione ha, tuttavia, precisato che non necessariamente le condotte che siano caratterizzate da modalità simulatorie o fraudolente e possono essere ritenute, ipso iure, idonee a rendere in tutto o in parte inefficace la procedura di riscossione coattiva, essendo sempre necessaria la valutazione dell’intero patrimonio del contribuente in relazione alle pretese dell’Erario, ben suscettibili di essere ugualmente garantite pur in presenza della realizzazione di atti simili.
