L’art. 9 del d.l. n. 83/2012 (“Decreto crescita”) convertito nella legge n. 134 del 7 agosto 2012, entrata in vigore il 12 agosto 2012, ha modificato l’art. 10, comma 1, n. 8), 8-bis) e 8-ter) del d.p.r. n. 633/72, riguardanti, rispettivamente le locazioni e gli affitti, le cessioni di immobili ad uso abitativo e le cessioni di immobili strumentali per natura.
Ai sensi del nuovo art. 10, comma 1, n. 8-bis) d.p.r. n. 633/72 sono imponibili Iva le cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricati abitativi effettuate dalle imprese costruttrici degli stessi o dalle imprese che vi hanno eseguito, anche tramite imprese appaltatrici, gli interventi di recupero dell’immobile, entro cinque anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell’intervento di recupero. Tale parte della disposizione non ha subito modifiche, che, invece sono state introdotte con riferimento alla fattispecie della cessione di fabbricati abitativi effettuata dalle imprese sopra indicate dopo il decorso del periodo di cinque anni dalla data della costruzione o del recupero. In questo caso il legislatore ha previsto la possibilità di applicare l’Iva, in luogo del regime di esenzione, tramite l’esercizio di opzione da manifestare nell’atto di acquisto.
In sostanza attraverso l’opzione le imprese costruttrici possono, anche se è decorso il termine di cinque anni, optare per l’applicazione dell’Iva, in tale modo – venendo meno il regime dell’esenzione – potranno evitare l’aggravio dell’indetraibilità dell’Iva sugli acquisti dovuta all’applicazione del regime del pro rata previsto per coloro che pongono in essere sia operazioni imponibili, sia operazioni esenti e detrarre integralmente l’Iva assolta sugli acquisti.
Per gli atti di cessione di fabbricati posti poste in essere dalle imprese non costruttrici la disciplina è rimasta sostanzialmente immutata. Tali atti erano e continuano ad essere esenti da Iva senza che vi sia alcuna possibilità di esercitare l’opzione per l’applicazione del tributo.
Per quanto riguarda l’imposta di registro, ipotecaria e catastale trova applicazione, a seconda dei casi, il principio di alternatività, ovvero un’eccezione a tale principio. In particolare, per le operazioni imponibili ai fini Iva, le predette imposte sono dovute in misura fissa. In questo modo il legislatore ha inteso evitare una duplicazione di tassazione. Con riferimento alle operazioni esenti da Iva, i predetti tributi sono dovuti, invece, in misura proporzionale. In questo modo il legislatore ha voluto evitare che gli atti di cessione rimanessero completamente esclusi da tassazione. Per tale ragione ha dovuto prevedere, come ricordato, un’eccezione al principio di alternatività. Infatti, le operazioni esenti sono pur sempre rilevanti ai fini Iva e se avesse trovato applicazione il principio di alternatività gli atti di trasferimento sarebbero stati assoggettati, oltre all’applicazione al regime dell’esenzione, all’imposta di registro, ipotecaria e catastale in misura fissa. Tale circostanza spiega l’intervento del legislatore che ha inteso eliminare questa distorsione nel sistema tramite una specifica deroga.
Alla luce delle modifiche introdotte dal “decreto crescita” non v’è dubbio che la possibilità di opzione per l’Iva si concretizzi in un vantaggio economico per le imprese costruttrici o che hanno ristrutturato l’immobile. Infatti, come già ricordato, l’imponibilità delle cessioni determina il miglioramento della percentuale pro rata con la conseguente maggiore detrazione dell’Iva.
La situazione è completamente rovesciata per gli acquirenti consumatori finali in quanto l’applicazione dell’Iva in luogo dell’imposta di registro dà luogo ad un aggravio degli oneri tributari a carico dell’acquirente.
Il maggior costo è dovuto essenzialmente alle diverse basi imponibili su cui calcolare l’Iva e l’imposta di registro.
Nel vigore della precedente normativa, una volta trascorso il periodo di cinque anni, il costruttore non aveva più la possibilità di optare per l’applicazione dell’Iva. conseguentemente l’atto di cessione era esente da Iva e soggetto all’imposta di registro, ipotecaria e catastale in misura proporzionale. Diversamente dall’Iva tali tributi dovevano essere applicati facendo riferimento al valore del fabbricato. L’acquirente poteva poi manifestare in occasione del rogito la volontà di determinare la base imponibile secondo il cd. meccanismo del prezzo valore, cioè tenendo conto del valore catastale. In pratica tale modo di operare non rappresentava altro che una forfetizzazione della base imponibile. Essendo il valore catastale quasi sempre inferiore rispetto al corrispettivo effettivo (e spesso anche al valore), l’imposta di registro e i tributi ipocatastali assumevano un importo considerevolmente inferiore rispetto all’Iva eventualmente dovuta.
Oggi, però, con decorrenza dal 26 giugno 2012 (data di entrata in vigore del d.l. n. 83/2012) la disciplina è stata radicalmente modificata. I costruttori, al fine di ottenere un miglioramento della percentuale di pro rata, applicheranno sempre l’Iva con l’ulteriore conseguenza che gli acquirenti non potranno più richiedere l’applicazione del meccanismo del “prezzo valore”.
La differenza è sostanziale in quanto, mentre per l’Iva la base imponibile è rappresentata dal corrispettivo, ai fini dell’imposta di registro la base di calcolo del tributo risulta considerevolmente inferiore proprio in virtù del citato meccanismo forfettario. I consumatori finali si troveranno però nell’impossibilità di applicare questo meccanismo più vantaggioso proprio in quanto i costruttori riterranno più conveniente esercitare l’opzione per l’applicazione dell’Iva.
