Con la sentenza n. 2226 del 31 gennaio 2011 la Corte di Cassazione, affrontando la questione della rettificabilità della dichiarazione dei redditi a favore del contribuente, enuncia il principio secondo cui il contribuente può sempre emendare, per errori di fatto a di diritto, la dichiarazione dei redditi e tale rettifica deve essere ammessa anche in fase contenziosa se è strumentale alla formale opposizione alla maggiore pretesa tributaria.
Il caso concreto sottoposto all’esame della Corte di Cassazione
Il caso di specie origina dal ricorso presentato da una coppia di contribuenti che nella dichiarazione del 1998 avevano portato in deduzione fra gli oneri deducibili l’ammontare dei canoni di affitto non percepiti nel periodo d’imposta a fronte dell’avvenuta indicazione nella dichiarazione dei redditi dell’intero ammontare dei canoni di locazione previsti contrattualmente (comprensivo, quindi, anche dei canoni non percepiti perché non pagati dal conduttore). L’indicazione dell’ammontare dei canoni non percepiti veniva fatta dai contribuenti fra gli oneri deducibili come “mancata riscossione di canoni di affitto”. I giudici di merito rigettavano il ricorso dei contribuenti rilevando che la voce “mancata riscossione di canoni di affitto” non è compresa fra gli oneri deducibili specificatamente indicati dall’art. 10 del d.p.r. n. 917/86. I contribuenti ricorrevano alla Suprema Corte di Cassazione, denunciando il vizio di motivazione e la violazione di legge della sentenza di appello per avere il giudice di merito adottato una soluzione eccessivamente formalistica (il fatto che la voce “mancata riscossione dei canoni di affitto” non è prevista fra gli oneri deducibili ai sensi dell’art. 10 del d.p.r. n. 917/86), considerato che non vi sarebbe stata alcuna differenza se anziché indicare nel quadro B della dichiarazione dei redditi il reddito relativo al 100% del canone contrattuale (salvo poi dedurre la parte relativa al canone percepito come onere deducibile) fosse stata indicata solo la parte effettivamente incassata.
La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso evidenziando innanzitutto che i contribuenti impugnando la cartella di pagamento (derivante dal controllo formale della dichiarazione) hanno sostanzialmente dedotto di avere commesso un errore nella dichiarazione relativa al 1998, consistente nell’avere indicato il 100% del canone previsto contrattualmente in luogo della somma effettivamente percepita, deducendo poi la parte relativa al canone non percepito come onere deducibile (benchè tale voce non fosse prevista specificatamente fra gli oneri deducibili).
La decisione della Corte di Cassazione
Nella sentenza in esame la Corte di Cassazione giunge all’affermazione che l’emendabilità della dichiarazione dei redditi è ammessa anche in sede contenziosa se strumentale all’opposizione alla maggiore pretesa tributaria sulla base di due successive argomentazioni.
Innanzitutto, viene richiamata la giurisprudenza delle Sezioni Unite (Cassazione, Sezioni Unite n. 15063 del 2002 e n. 17394 del 2002) secondo la quale l’emendabilità da parte del contribuente degli errori, anche non meramente materiali o di calcolo, contenuti in dichiarazioni o, comunque, in atti dello stesso contribuente costituenti il presupposto dell’imposizione fiscale, rappresenta un principio generale del sistema tributario, dal momento che “la dichiarazione dei redditi non ha natura di atto negoziale e dispositivo, ma reca una mera esternazione di scienza e di giudizio, modificabile in ragione dell’acquisizione di nuovi elementi di conoscenza e di valutazione sui dati riferiti, e costituisce un momento dell’iter procedimentale volto all’accertamento dell’obbligazione tributaria”. Peraltro, posto che la dichiarazione non ha valore confessorio, non costituisce fonte dell’obbligazione tributaria ma s’inserisce nell’ambito di un più complesso procedimento di accertamento e di riscossione, un sistema legislativo che intendesse negare in radice la possibilità di rettificare la dichiarazione darebbe luogo ad un prelievo fiscale indebito e non compatibile con i principi costituzionali della capacità contributiva (art. 53 Cost.) e dell’oggettiva correttezza dell’azione amministrativa (art. 97 Cost.).
Da questi principi ai deve logicamente desumere – afferma la Corte di Cassazione nella sentenza in esame richiamando precedenti conformi (Cassazione sentenza n. 22021 del 2006 e sentenza n. 10055 del 2000) – il principio secondo cui “la possibilità del contribuente di emendare la dichiarazione allegando errori di fatto o di diritto commessi nella sua redazione, ed incidenti sull’obbligazione tributaria, è esercitabile non solo nei limiti in cui la legge prevede il diritto al rimborso ai sensi dell’art. 38 del d.p.r. n. 602/73, ma anche in sede contenziosa per opporsi alla maggiore pretesa tributaria dell’Amministrazione Finanziaria”.
