Il tema del raddoppio dei termini è spesso oggetto di discussione in dottrina e giurisprudenza anche nella versione prevista dall’art. 12 D.L. 78/2009 che prevede, al comma 2 che “In deroga ad ogni vigente disposizione di legge, gli investimenti e le attività di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui al decreto del Ministro delle finanze 4 maggio 1999, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica italiana del 10 maggio 1999, n. 107, e al decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 21 novembre 2001, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica italiana del 23 novembre 2001, n. 273, senza tener conto delle limitazioni ivi previste, in violazione degli obblighi di dichiarazione di cui ai commi 1, 2 e 3 dell’articolo 4 del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, ai soli fini fiscali si presumono costituite, salva la prova contraria, mediante redditi sottratti a tassazione. In tale caso, le sanzioni previste dall’articolo 1 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, sono raddoppiate”.
I successivi commi 2-bis e 2-ter dispongono il raddoppio dei termini per la notifica dell’atto impositivo in relazione, rispettivamente, agli accertamenti basati sulla presunzione di cui al comma 2, nonché alle violazioni dell’obbligo di monitoraggio fiscale.
La norma, introdotta nel corso del periodo di imposta 2009, è stata utilizzata dall’Amministrazione finanziaria per contestare violazioni relative anche a periodi di imposta antecedenti alla sua approvazione, originando così un copioso contenzioso avente ad oggetto la legittimità o meno dell’applicazione retroattiva della presunzione nonché, soprattutto, del raddoppio dei termini.
Secondo la tesi sostenuta dai contribuenti, la norma in commento risulterebbe applicabile solamente ai periodi d’imposta successivi alla sua entrata in vigore, poiché un’applicazione a quelli precedenti contrasterebbe con il divieto di applicazione retroattiva delle norme statuito dall’art. 11 delle Preleggi, oltre che con il principio di legalità sancito dall’art. 3, comma 1, del medesimo D.Lgs. n. 472 del 1992 in base al quale “nessuno può essere assoggettato a sanzioni se non in forza di una legge entrata in vigore prima della commissione della violazione“.
Viepiù che nell’art. 12, comma 2-ter, D.L. n. 78 del 2009 non vi sarebbe una deroga specifica ed espressa a tale principio, atteso che il testo letterale della norma non contiene alcun riferimento circa l’applicazione temporale della stessa e l’incipit: “In deroga ad ogni disposizione di legge…” deve essere evidentemente riferito alla sola specifica regola della inversione dell’onere della prova statuita dallo stesso comma e non estesa ad altra diversa statuizione, quale quella di cui al citato successivo comma 2-ter.
Tali conclusioni sono state condivise dalla giurisprudenza di merito maggioritaria, che ha accolto la tesi favorevole al contribuente (cfr. CTP Frosinone n. 476/2016; CTP Mantova, n. 100/2/2016, CTP Lecco 267/1/2016 e 103/04/12; CTP Vicenza 61/03/12; CTP Varese 96/12/13; CTP Reggio Emilia 566/3/14; CTP Mantova 100/2/2016; CTP Milano 178/2/13, 4753/12/14 e 9234/8/2015; CTR Firenze 989/29/15; CTR Lombardia 1836/35/2016, 4382/27/2015, 3878/20/14 e 3194/45/14); in particolare si segnalano la sentenza n. 4382/27/2015 della CTR della Lombardia, che precisa che la disposizione non è retroattiva in quanto non ha natura di norma meramente procedimentale, infatti il contribuente non può essere tenuto a precostituire prova se non in base al sistema normativo vigente al momento in cui si perfeziona la fattispecie (CTR Milano n. 3878/20/2014, n. 26/24/13), nonché la sentenza della CTP di Genova n. 1085 depositata il 25.08.2017 secondo cui “la norma, pur collocandosi nell’ambito di una disciplina di carattere procedimentale, esplica effetti sostanziali in punto di determinazione del reddito e, di conseguenza, sotto questo profilo, non si giustifica, così come invece preteso dall’Ufficio, una applicazione retroattiva della norma ad attività di accertamento relative a periodi di imposta pregressi”.
Particolarmente interessanti risultano anche la sentenza della CTR di Milano n. 3808 del 27.09.2017 nonché la sentenza n. 42/1/2017 della CTP di Rimini che ha precisato che “Anche la Corte di Cassazione ha sancito l’inapplicabilità del principio di irretroattività a quelle norme tributarie che attengano a profili procedurali e non anche a quelli sostanziali del rapporto tributario ed agli obblighi la cui violazione comporti effetti negativi per il contribuente (Cass. n. 11274/2001 e n. 11366/2001)”.
Infine, anche la CTP di Padova, nella sentenza n. 579 del 04.07.2017, ha confermato la natura di norma sostanziale dell’art. 12 comma 2 D.L. 78/2009 sulla base della considerazione che tale disposizione incide in modo rilevante nei rapporti tra Contribuente ed Amministrazione Finanziaria, coinvolgendo in modo diretto l’istituto dell’onere della prova. Secondo i giudici “In sostanza la norma è di portata sostanziale, tenuto conto della proclamata inversione dell’onere della prova, a carico del Contribuente, in ordine alla presunzione della illecita sottrazione ad imposta degli investimenti e delle attività di natura finanziaria costituiti all’estero” (vedi anche CTP Milano sent. 4350 del 27.06.2017 e CTR Lombardia – Sezione staccata di Brescia sent. n. 2583 del 26.06.2017).
A fronte di tale orientamento garantista si segnalano anche alcune pronunce di merito che sostengono, al contrario, la natura procedurale della norma e quindi la legittimità della sua applicazione retroattiva.
Tuttavia, a definitiva riprova della correttezza dell’orientamento maggioritario favorevole al contribuente, è intervenuta la Corte di Cassazione che si è finalmente espressa sulla questione con l’ordinanza n. 2662 del 02.02.2018 in una vicenda che vedeva due contribuenti impugnare, vittoriosamente, gli avvisi di accertamento per gli anni 2005, 2006 e 2007 e gli atti di contestazione di sanzioni, con i quali erano rispettivamente recuperati a tassazione i maggiori redditi accertati in base a detenzione di capitali in paese a fiscalità privilegiata, in virtù della presunzione di cui al D.L. n. 78 del 2009, art. 12, comma 2, come convertito, con modificazioni, dalla L. 3 agosto 2009, n. 102 ed irrogate le relative sanzioni.
La vicenda giungeva in Cassazione ove l’Agenzia delle Entrate proponeva ricorso eccependo in primo luogo la violazione dell’art. 12, comma 2, D.L. n. 78/2009 in quanto ritenuto norma sostanziale e non procedimentale, con conseguente applicazione non retroattiva dello stesso.
La Suprema Corte ha respinto il motivo di ricorso dell’Agenzia richiamando alcuni propri precedenti, sebbene non inerenti alla questione dell’applicabilità retroattiva o meno dell’art. 12, comma 2, D.L. 78/2009, ma relativi all’ambito della valutazione della prova presuntiva quale delineata dalla legislazione vigente ratione temporis, nei quali non era mai stata fatta applicazione della novella del 2009.
Secondo i Giudici “D’altronde, la pretesa natura procedimentale della norma di cui al D.L. n. 78 del 2009, art. 12, comma 2, che pone, in favore del fisco, una più favorevole presunzione legale relativa rispetto al quadro normativo previgente, oltre a porsi in contrasto con il tradizionale criterio della sedes materiae, che vede abitualmente le norme in tema di presunzioni collocate nel codice civile e dunque di diritto sostanziale e non già nel codice di rito, porrebbe il contribuente, che sulla base del quadro normativo previgente non avrebbe, ad esempio, avuto interesse alla conservazione di un certo tipo di documentazione, in condizione di sfavore, pregiudicandone l’effettivo espletamento del diritto di difesa, in contrasto con i principi di cui agli artt. 3 e 24 Cost.”.
Si tratta quindi di un approdo fondamentale ai fini della definitiva risoluzione della questione che ha visto coinvolto un numero significativo di contribuenti, che – si spera – venga riconfermato anche in futuro dai Giudici di legittimità.
