La domanda di rimborso dell’IVA deve ritenersi già formulata con la compilazione, nella dichiarazione annuale, del quadro relativo al credito, mentre la presentazione del modello VR costituisce esclusivamente presupposto per l’esigibilità del credito e, quindi, è un adempimento necessario solo per dare inizio al procedimento di esecuzione del rimborso; ne consegue che, una volta manifestata in dichiarazione la volontà di recuperare il credito d’imposta, il diritto al rimborso – anche in mancanza dell’apposita, ulteriore domanda – non può considerarsi assoggettato al termine biennale di decadenza previsto dall’articolo 21, comma 2, D.Lgs. n. 546 del 1992, ma solo a quello di prescrizione ordinario decennale ex articolo 2946 Codice Civile .
Tale principio, che è andato consolidandosi nelle pronunce di legittimità (cfr. anche, ex multis, Corte di Cassazione, sent. n. 20039/2011, n. 15229/2012, n. 7684/2012, n. 2004/2014, ord. 17396/2012, n. 4002/2013) è stato recentemente confermato dalla Suprema Corte con l’ordinanza n. 26650 del 10.11.2017.
Nella fattispecie oggetto del giudizio, l’Agenzia delle Entrate presentava ricorso avverso la sentenza con la quale la Commissione Tributaria Regionale di Venezia aveva confermato la sentenza di primo grado, che aveva accolto il ricorso proposto dal contribuente ritenendo che, in materia di rimborsi IVA, non sussistesse la decadenza biennale prevista dall’articolo 21 D.Lgs. n. 546 del 1992 ma che il termine fosse decennale. Secondo la CTR, considerato che il contribuente aveva esposto la somma a credito nella dichiarazione del 2002 relativa ai redditi del 2001 e, poiché l’Amministrazione non aveva verificato, pur avendone la possibilità, se sussistessero tutti i presupposti per l’esposizione di quel credito, tale indicazione diventava diritto di credito che, in assenza di una norma specifica, si prescriveva nel termine di dieci anni.
L’Amministrazione finanziaria ha quindi contestato la sentenza di secondo grado eccependo la violazione e falsa applicazione dell’articolo 21 del D.Lgs. n. 546 del 1992, in combinato disposto con l’articolo 30 del D.P.R. n. 633 del 1972 e con gli articoli 2946 e 2935 Codice Civile, nonché la violazione e falsa applicazione degli articoli 30, comma 2 e 38-bis del D.P.R. n. 633 del 1972.
In particolare, l’Agenzia delle Entrate ha sostenuto che il contribuente, ai sensi dell’articolo 21 D.Lgs. n. 546 del 1992, il quale dispone che “la domanda di restituzione deve esser presentata entro i termini i previsti da ciascuna legge e …. in mancanza di disposizioni specifiche, la domanda di rimborso non può più essere presentata decorsi i due anni dal pagamento e dal momento in cui si è verificato il presupposto per la restituzione se successivo…“, può esercitare il proprio diritto al rimborso entro due anni dalla presentazione della dichiarazione annuale; tale considerazione sarebbe confermata dal fatto che l’articolo 30 del D.P.R. n. 633 del 1972 non prevede nulla in materia di termini al rimborso e si limita a rinviare al predetto articolo 21.
Inoltre, secondo la tesi dell’Agenzia delle Entrate, sarebbe comunque stata errata l’affermazione della CTR circa la non necessità di presentare una specifica istanza di rimborso, quando il credito fatto valere sia stato esposto nella sola dichiarazione annuale IVA, anche se non accompagnata dalla presentazione del modello VR, mentre, ai sensi dell’articolo 38-bis del D.P.R. n. 633 del 1972, occorrerebbe anche la formulazione dell’istanza attraverso apposita dichiarazione presentata con i modelli VR previsti da detta norma o con apposita istanza al concessionario per la riscossione.
La Cassazione ha rigettato il ricorso dell’Agenzia delle Entrate richiamando l’indirizzo consolidatosi in materia di rimborsi Iva (cfr. da ultimo Cass. sent. n. 20678/2014 e sent. n. 4145/2016), secondo cui la compilazione, nella dichiarazione annuale Iva, del quadro relativo al credito vale come istanza di rimborso, mentre la presentazione del modello VR è necessaria al solo fine di dare inizio al procedimento di esecuzione del rimborso; di conseguenza, il diritto alla restituzione dell’Iva si prescrive nel termine ordinario decennale ex art. 2946 Codice Civile.
Tale interpretazione delle norme, contraddetta solo da alcune isolate pronunce di legittimità, condivisa dalla dottrina e ormai consolidata, secondo la Cassazione risulta peraltro coerente:
– al principio secondo cui, consolidatosi il credito d’imposta nella denuncia dei redditi all’esito del controllo dell’Amministrazione finanziaria, quest’ultima è tenuta al rimborso;
– alla Sesta Direttiva CEE, per la quale il diritto al ristoro dell’IVA versata a monte è un principio basilare del sistema comunitario, per effetto del principio di neutralità.
Inoltre, la Corte di Cassazione ha precisato che, ai sensi dell’art. 2935 c.c., la prescrizione comincia a decorrere dal giorno in cui il diritto può essere fatto valere (“actioni nondum natae non praescribitur“), ossia dal momento in cui il diritto, (nella specie, il credito di IVA) diventa esigibile da parte del contribuente che ne è titolare; tale esigibilità presuppone che il diritto sia sorto, ovvero che si siano verificate le condizioni previste dalla legge per il suo perfezionamento, atteso che un diritto non venuto ad esistenza non può essere esigibile.
Poiché, nella fattispecie in esame, i presupposti per l’insorgenza del diritto al rimborso venivano in essere dall’esposizione del credito nella dichiarazione, il dies a quo non poteva che sorgere dal termine ultimo entro il quale la dichiarazione poteva essere presentata.
Sul tema della decorrenza del termine di prescrizione del diritto al rimborso dell’Iva si segnala che la giurisprudenza della Corte di Cassazione, in relazione a fattispecie soggette all’articolo 38-bis del D.P.R. n. 633 del 1972, aveva già affermato il principio, secondo cui il credito del contribuente si consolida decorsi due anni dal termine per la presentazione della dichiarazione annuale, senza che l’Amministrazione finanziaria abbia notificato alcun avviso di rettifica o di accertamento, ed è esigibile alla scadenza dei successivi tre mesi (Cass. n. 3853/2001), con la conseguenza che il termine di prescrizione decennale del diritto al rimborso decorre a partire da due anni e tre mesi dalla data di presentazione della dichiarazione annuale, non essendo il diritto medesimo esigibile prima del decorso di detto termine (v. Cass. n. 13832/1999; n. 19510/2003; n. 28024/2008; n. 4597/2010).
Con riferimento invece all’interruzione del termine di prescrizione, la Cassazione nelle sentenze n. 4799/2014 e n. 18929/2011 ha precisato che l’atto con cui l’Amministrazione invita il contribuente, che abbia presentato istanza di rimborso ex articolo 38-bis del d.P.R. 633/1972, a produrre documentazione non è idonea ad interrompere il decorso della prescrizione, non costituendo riconoscimento del debito, ai sensi dell’articolo 2944 Codice Civile, per difetto del requisito dell’univocità.
