A quattro anni di distanza dall’intervento della Corte Costituzionale che con l’ordinanza n. 247/2011 ha confermato la legittimità, in presenza di reato, del raddoppio del termine di decadenza per l’esercizio dell’azione accertativa, sancendo l’obbligo per i giudici di merito di valutare la ricorrenza dei presupposti per l’emanazione della notizia di reato (e ciò onde evitare un utilizzo strumentale della segnalazione da parte dell’Amministrazione finanziaria finalizzata ad eludere l’intervenuta prescrizione dell’azione accertatrice), rimane aperta la questione circa l’applicabilità del raddoppio in presenza di violazioni tributarie aventi rilevanza penale, anche agli accertamenti rilevanti ai fini Irap.
In un panorama giurisprudenziale ancora controverso che vede le locali Commissioni Tributarie di merito adottare posizioni contrastanti, assume particolare pregio la decisione del Supremo Giudice penale che con la recentissima sentenza n. 4906/15 del 2 febbraio 2015 ha confermato la supremazia del principio di riserva di legge vigente nel sistema penale, escludendo dalle fattispecie criminose le dichiarazioni prodotte ai fini Irap, con conseguente inapplicabilità a tale tributo della disciplina sui raddoppio dei termini per l’esercizio del potere impositivo da parte delle competenti Autorità fiscali.
La normativa di riferimento.
L’art. 43, commi 1 e 2, del D.P.R. n. 600/1973 nel prevedere i termini entro cui l’Amministrazione finanziaria deve procedere alla notifica degli atti impositivi, pena la decadenza dal potere impositivo, stabilisce che l’avviso di accertamento deve essere notificato:
– entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione dei redditi;
– entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata.
Analogamente a quanto previsto in tema di imposte dirette, anche l’art. 53, commi 1 e 2, del D.P.R. n. 633/1972 individua gli stessi termini di notifica in materia di accertamento IVA.
Accanto alla disposizione di tali termini, con il D.L. n. 223/2006, convertito con modificazioni dalla Legge n. 248/2006, ed in particolare con l’art. 37, comma 24, del citato decreto legge, il legislatore ha poi avuto modo di intervenire in materia disponendo l’introduzione di un terzo comma nell’art. 43 del D.P.R. n. 600/1973, il quale disciplina i casi di raddoppio dei termini dell’accertamento.
In particolare, tale comma prevede espressamente che “in caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell’art. 331 del c.p.p. per uno dei reati previsti dal D.Lgs. n. 74/2000 i termini di cui ai commi precedenti sono raddoppiati relativamente al periodo d’imposta in cui è stata commessa la violazione”.
Medesima disposizione è stata del pari prevista in materia di IVA con l’introduzione del terzo comma all’art. 53 del D.P.R. n. 633/1972.
Per quanto, invece, attiene ai termini di accertamento in materia di IRAP occorre ricordare come con l’art. 25 del D.Lgs. n. 446/1997 il legislatore ha stabilito che per le attività di controllo, di accertamento, di riscossione e contenzioso in materia di IRAP “si applicano le disposizioni in materia di imposte sui redditi ad eccezione degli artt. 38, commi dal 4° al 7°, 44 e 45 del D.P.R. 600/1973”.
Fatta questa indispensabile premessa, occorre adesso analizzare se in tema di IRAP, al di là dell’applicazione degli stessi termini previsti dal comma 1 e 2 dell’art. 43 del D.P.R. n. 600/1973 per la notifica degli avvisi di accertamento, si applichi anche il 3 comma, come innanzi richiamato, attinente al raddoppio di tali termini.
Ebbene, al riguardo sia la dottrina che la giurisprudenza prevalente sono concordi nel ritenere che all’IRAP non si applica il raddoppio dei termini e tanto in considerazione del fatto che il citato comma 3 richiama espressamente i reati di cui al D.Lgs. 74/2000, il cui decreto legislativo, come noto, ricomprende solo ed esclusivamente i reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto.
Né tantomeno si può ritenere di estendere tale disposizione anche all’Irap, non potendo l’istituto dell’analogia, ai sensi di quanto espressamente previsto dall’art. 25, comma 2, della Costituzione, trovare applicazione in ambito penale.
La giurisprudenza di merito sull’(in)applicabilità del raddoppio all’IRAP.
Recentemente sull’argomento era intervenuta dapprima la Commissione Tributaria Provinciale di Milano la quale, con la sentenza n. 6464/47/14 del 02/07/2014, ha avuto modo di affermare: “che la legge n. 74/2000 non conferisce rilevanza penale ai fini Irap, né per analogia può essere applicato il già citato raddoppio dei termini ai fini Irap, di conseguenza il raddoppio dei termini applicato ai fini Irap risulta illegittimo non rientrando la fattispecie criminosa sulla previsione del D.Lgs. 74/2000”.
Richiamando i principi espressi dalla Consulta nella nota ordinanza richiamata in premessa, la Commissione meneghina annullava in toto l’atto impositivo, dichiarando illegittimo il raddoppio operato dall’Ufficio finanziario anche ai fini delle dirette e dell’IVA, sul presupposto che l’Agenzia non avesse posto il Giudice del procedimento tributario nelle condizioni di effettuare il necessario controllo circa l’effettiva sussistenza dei presupposti dell’obbligo di denuncia, attraverso la c.d. prognosi postuma al cui fine risulta indispensabile l’acquisizione degli atti della comunicazione inoltrata al Procuratore della Repubblica dal pubblico ufficiale.
Nella fattispecie, il giudice di merito valutava negativamente la circostanza che l’avviso fosse stato emesso su un presunto invio di denuncia penale, non conosciuta neanche dalla Direzione Provinciale competente poiché effettuato dalla Guardia di Finanza e da questa non trasmesso agli Uffici delle Entrate.
Non mancano pronunce conformi a quella citata adottate dal Giudice Tributario anche in seconda istanza, una fra tutte la sentenza n. 255 del 21 gennaio 2014 della Commissione Tributaria Regionale di Milano in cui si legge che: “il raddoppio del termine per l’accertamento è inoperante in relazione all’Irap poiché la violazione di tale imposta non è penalmente sanzionata”.
Del medesimo tenore la pronuncia n. 334/10/14 emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale di Brescia, il 16 aprile 2014, con la quale il collegio giudicante ha annullato l’atto impositivo, in un’ipotesi di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, limitatamente all’accertamento di una maggiore imposta regionale sulle attività produttive presupponendo che la violazione penalmente sanzionata possa valere unicamente con riferimento a dichiarazioni fiscali fraudolente ai fini reddituali ed IVA.
«Sotto il profilo della denunciata tardività dell’accertamento», si legge nella richiamata sentenza che «la tempestività dell’avviso deve essere confermata soltanto per quanto riguarda l’imposta sul reddito e sull’Iva, ma non per l’Irap». Il fondamento della decisione va ricercato in una statuizione espressa dalla terza sezione penale della Corte di Cassazione, contenuta nella sentenza n. 11147 del 22 marzo 2012 in cui si afferma che: «la legge non conferisce rilevanza penale all’eventuale evasione dell’imposta regionale sulle attività produttive (non trattandosi di un’imposta sui redditi in senso tecnico) e le dichiarazioni costituenti l’oggetto materiale del reato di cui al d.lgs. n. 74 del 2000, art. 2, sono solamente le dichiarazioni dei redditi e le dichiarazioni annuali Iva».
La Corte di Cassazione, quarta sezione penale, con sentenza n. 4906 del 22.02.2015 statuisce l’irrilevanza penale delle violazioni alla disciplina IRAP.
Analogamente a quanto statuito nel 2012, la Corte di Cassazione penale torna a pronunciarsi sul tema dell’operatività del raddoppio dei termini accertativi all’ambito Irap confermando – e non potrebbe essere diversamente – l’orientamento precedentemente espresso.
La questione sottoposta al più recente giudizio della quarta sezione penale della Suprema Corte ha riguardato l’ipotesi di violazione dell’art. 4 del d.lgs. n. 74 del 2000 (i.e.: dichiarazione infedele di redditi), dell’art. 10 bis (i.e.: omesso versamento di ritenute fiscali) e dell’art. 11 (i.e.: sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte) del medesimo decreto.
Il contribuente impugnava un’ordinanza di sequestro emessa dal Tribunale di Bari eccependo, per quanto di interesse, l’erroneo computo ai fini della determinazione del quantum del sequestro, di imposte (segnatamente a titolo di IVA) riferite a importi inferiori alle soglie di punibilità previste per legge, ovvero estranee con particolare riferimento all’IRAP all’ambito di applicabilità del D.Lgs. n. 74 del 2000.
La Suprema Corte annulla sul punto l’ordinanza, concludendo per l’esclusione degli importi concernenti l’IRAP dal computo ai fini della determinazione del profitto del reato, giudicando erroneo l’operato del Tribunale di merito che, per la quantificazione del profitto del reato, ha tenuto conto anche dell’asserito mancato pagamento dell’IRAP, “laddove la legge non conferisce rilevanza penale all’eventuale evasione dell’imposta regionale sulle attività produttive (non trattandosi di un’imposta sui redditi in senso tecnico) e le dichiarazioni costituenti l’oggetto materiale del reato di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 4, sono solamente le dichiarazioni dei redditi e le dichiarazioni annuali IVA (vedi la Circolare del Ministero delle Finanze n. 154/E del 4 agosto 2000, che motiva l’esclusione della dichiarazione IRAP con la natura reale di siffatta imposta, che perciò considera non incidente sul reddito)”.
Conclude ancora la Corte citando proprio il precedente della terza sezione penale di cui alla sentenza n. 11147/2012, invocato anche dalla citata CTP bresciana, che, sulla natura del reato di cui all’art. 4 del D.Lgs. n. 74 del 2000, volto a tutelare il bene giuridico patrimoniale della percezione del tributo, chiarisce come nell’individuazione del profitto del reato debba farsi riferimento all’indebito vantaggio d’imposta individuato esclusivamente in termini reddituali e di IVA.
L’univoco orientamento della giurisprudenza di legittimità penale, cui, in ambito tributario mostrano di aderire le Commissioni Tributarie territoriali, si auspica possa essere da stimolo per gli Uffici periferici affinchè adottino un processo di consapevole e definitivo abbandono della censurata automatica trasposizione sul piano IRAP del raddoppio dei termini operato ai fini dell’imposta sul valore aggiunto e delle imposte reddituali, dando finalmente attuazione alle stesse indicazioni fornite a livello centrale dall’Amministrazione medesima (cfr.: Circ. n. 154/E/2000).
