L’art. 10, comma 2, della Legge n. 212 del 2000, nel tutelare l’affidamento del contribuente che si sia conformato a indicazioni contenute in atti dell’Amministrazione finanziaria, limita gli effetti di tale tutela alla sola esclusione delle sanzioni e degli interessi, senza incidere in alcun modo sull’obbligazione tributaria, diversamente dall’art. 11 della medesima legge, il quale, nel disciplinare il caso in cui il contribuente si sia adeguato ad un esplicito responso dell’Amministrazione, motivatamente espresso in esito alla particolare procedura dell’interpello, prevede la nullità degli atti impositivi che siano in contrasto con il risultato dell’istanza.
E’ quanto emerge dalla sentenza n. 15224 del 12 settembre 2012, con la quale la Corte di Cassazione è tornata ad affrontare ed analizzare il contenuto del principio della tutela del legittimo affidamento del contribuente.
Fra i principi solennemente affermati dallo Statuto del contribuente, uno dei più importanti è, infatti, quello della tutela dell’affidamento posto dall’art. 10 della suddetta legge. Il contenuto vero e proprio della norma si estrinseca, in realtà, nel secondo comma, laddove è previsto testualmente che “non sono irrogate sanzioni né richiesti interessi moratori al contribuente qualora egli si sia conformato a indicazioni contenute in atti dell’Amministrazione finanziaria, ancorché successivamente modificate dall’Amministrazione medesima, o qualora il suo comportamento risulti posto in essere a seguito di fatti direttamente conseguenti a ritardi, omissioni od errori dell’Amministrazione stessa”.
La questione affrontata dalla Suprema Corte concerne, quindi, la debenza o meno dell’imposta nel caso di violazione del principio di affidamento. Parte dell’ambito applicativo della disposizione è pacifico: la buona fede esclude, infatti, per ragioni logiche prima ancora che normative, la possibilità di essere assoggettati a sanzioni, in quanto il principio di colpevolezza assiste ogni tipo di sanzione, sia di natura penale che di natura amministrativa. Punto assai più delicato è, invece, se l’affidamento del contribuente possa spingersi a rendere non esigibile un tributo, pur oggettivamente previsto dalla legge.
A tal riguardo, secondo un primo orientamento, i casi enunciati dal comma 2 dell’art. 10 riguarderebbero situazioni meramente esemplificative legate a ipotesi maggiormente frequenti, ma non limiterebbero la portata generale del principio di buona fede e affidamento del contribuente, espresso dal comma 1 dello stesso articolo, che è idoneo a disciplinare una serie indeterminata di casi concreti. Nelle fattispecie in cui il Giudice riconoscesse la sussistenza dell’affidamento legittimo e della buona fede del contribuente dovrebbe, infatti, annullare l’atto impositivo con il conseguente riconoscimento dell’inesigibilità del tributo oltre che della disapplicazione delle sanzioni amministrative tributarie. (cfr. Cass., 29 agosto 2007, n. 18218; Cass., 6 ottobre 2006, n. 21513; Cass., 14 aprile 2004, n. 7080; Cass., 10 dicembre 2002, n. 17576).
I Giudici di Legittimità, con le suddette pronunce si sono, pertanto, spinti al di là dell’acclaramento della rilevanza del principio in ambito sanzionatorio e, attribuendo alle norme statutarie rilevanza precettiva sostanziale, anche come criterio interpretativo generale, sono giunti a qualificare come illegittimo l’atto impositivo e la sottostante pretesa tributaria, in luogo della mera declaratoria della non irrogabilità delle sanzioni.
Anche la soluzione opposta emerge, in ogni caso, nell’ambito della giurisprudenza del Supremo Collegio. In ossequio ad un diverso orientamento, fatto tra l’altro proprio dalla sentenza in esame, non sarebbe, infatti, consentita l’estensione della tutela dell’affidamento anche alla debenza del tributo e ciò, in primis, sulla base di un’interpretazione strettamente letterale dell’art. 10, il quale nulla dice riguardo alla pretesa fiscale, cosa che, a contrario, fa l’articolo 11 dello stesso Statuto in tema di interpello. Il comma 2 di tale disposizione, difatti, così recita: “La risposta dell’Amministrazione finanziaria, scritta e motivata, vincola con esclusivo riferimento alla questione oggetto dell’istanza di interpello, e limitatamente al richiedente. Qualora essa non pervenga al contribuente entro il termine di cui al comma 1, si intende che l’Amministrazione concordi con l’interpretazione o il comportamento prospettato dal richiedente. Qualsiasi atto, anche a contenuto impositivo o sanzionatorio, emanato in difformità dalla risposta, anche se desunta ai sensi del periodo precedente, è nullo”. Solo in tale ipotesi, quindi, il Legislatore ha adottato una formula chiara ed esplicita di esclusione del contribuente dalla soggezione fiscale nei casi di atti difformi rispetto alla risposta resa nell’interpello da parte dell’Amministrazione. L’estensiva applicazione della tutela dell’affidamento sarebbe, inoltre, a detta del medesimo orientamento, in conflitto con il principio della indisponibilità dell’obbligazione tributaria e la sussistenza di tale carattere vincolato del potere di accertamento parrebbe rendere irrilevante il diverso convincimento del contribuente, anche laddove questo sia stato ingenerato dalla condotta degli Uffici finanziari.
Come anticipato, la pronuncia in esame, la quale, insieme alle sentenze n. 21070 del 13 ottobre 2011 e n. 19479 del 10 settembre 2009, rappresenta l’orientamento della Suprema Corte più recente in materia, rientra nell’ambito di quest’ultimo filone di pensiero.
In particolare, con riferimento al caso di specie, la Commissione Tributaria Regionale aveva accolto l’appello del contribuente, procedendo all’annullamento dell’avviso di accertamento impugnato. A fondamento della decisione, i Giudici di appello avevano motivato che, essendo stato il comportamento delle società accertate oggetto di vantazione e ritenuto fiscalmente regolare in occasione di tre verifiche, doveva necessariamente trovare applicazione nel caso de quo il disposto dell’art. 10 dello Statuto dei diritti del contribuente, alla stregua di un principio di collaborazione e buona fede tra contribuente e Amministrazione finanziaria estensibile anche a elementi dell’imposizione diversi da sanzioni e interessi.
La Cassazione, accogliendo il ricorso presentato dall’Amministrazione finanziaria, ha invece al riguardo osservato che “la Legge n. 212 del 2000, art. 10, comma 2, nel tutelare l’affidamento del contribuente che si sia conformato a indicazioni contenute in atti dell’Amministrazione finanziaria, limita gli effetti di tale tutela alla sola esclusione delle sanzioni e degli interessi, senza incidere in alcun modo sull’obbligazione tributaria, diversamente dall’art. 11 della medesima legge, il quale, nel disciplinare il caso in cui il contribuente sì sia adeguato ad un esplicito responso dell’Amministrazione finanziaria, motivatamente espresso in esito alla particolare procedura dell’interpello, prevede la nullità degli atti impositivi che siano in contrasto con l’esito dell’istanza”.
Quanto poi ai presupposti in presenza dei quali possa affermarsi il ricorrere di un’ipotesi di legittimo affidamento, secondo l’orientamento espresso dalla Corte di Cassazione, in linea peraltro sul punto con la giurisprudenza comunitaria, l’affidamento non è una situazione soggettiva di cieca e supina fiducia (buona fede soggettiva), ma implica una ragionevole valutazione delle circostanze che generano lo stato soggettivo (buona fede oggettiva). A giustificare l’affidamento del contribuente possono, pertanto, essere solo condotte ragionevolmente idonee a ingenerare una erronea convinzione, caratterizzate da negligenza dell’Amministrazione: tali non sono, di regola, condotte meramente passive. La ragionevolezza dell’affidamento implica un comportamento diligente del contribuente nel momento in cui valuti l’altrui comportamento e riponga in esso assegnamento. In altri termini, perché sia integrato il presupposto del legittimo affidamento del contribuente, è necessario che vi sia una evidente contraddizione tra un provvedimento favorevole al contribuente e uno successivo a costui sfavorevole.
