Sono sempre più numerose le pronunce dei giudici di merito – da ultimo CTR di Milano, sentenza n. 4928/2014 – che ritengono applicabili anche alle verifiche c.d. “a tavolino” (ossia le verifiche che non si sono svolte presso i locali dove il contribuente svolge la propria attività) le garanzie poste dall’art. 12, comma 7, L. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente).
Detta norma, come noto, disciplina i diritti e le garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali presso i suoi locali, disponendo, in particolare, che “nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutati dall’ufficio. L’avviso non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo i casi di particolare e motivata urgenza”.
La giurisprudenza, sia di merito che di legittimità, non era concorde nel ritenere sanzionabile con la nullità l’atto impositivo emanato in violazione del dovere di concludere la verifica con il rilascio di un verbale e dell’obbligo di attendere la decorrenza di 60 gg tra la conclusione della verifica stessa e l’emanazione dell’avviso.
Per dirimere l’accennato contrasto erano intervenute le Sezioni Unite della Suprema Corte, che, nella sentenza n. 18184/2013, avevano affermato il seguente principio di diritto: “In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, la L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, comma 7, deve essere interpretato nel senso che l’inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni per l’emanazione dell’avviso di accertamento – termine decorrente dal rilascio al contribuente, nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, un’ispezione o una verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività, della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni – determina di per sé, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, la illegittimità dell’atto impositivo emesso ante tempus, poiché detto termine è posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, il quale costituisce primaria espressione dei principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva”.
Ulteriori dubbi interpretativi e applicativi della norma si sono posti in punto di estensione delle garanzie, così riconosciute, alle diverse ipotesi delle verifiche effettuate presso gli uffici stessi dell’amministrazione, senza alcun accesso presso i locali del contribuente.
Con la recente Ordinanza interlocutoria n. 527 del 14 gennaio 2015, la VI Sezione della Corte di Cassazione ha rimesso gli atti al Primo Presidente per l’assegnazione della controversia alle Sezioni Unite, affinché chiariscano la portata applicativa della norma in commento.
La vicenda posta all’attenzione della Corte trae origine da un accertamento ai fini IVA-IRPEG-IRAP con cui l’ufficio rettificava il prezzo di vendita di alcune unità immobiliari vendute dalla contribuente, impugnato in primo grado con esito negativo per la stessa. La CTR, in riforma della prima pronuncia, annullava l’avviso impugnato in quanto emanato a seguito di verifica fiscale che, sebbene non avvenuta presso i locali del contribuente, non si era conclusa con la redazione di un processo verbale di constatazione violando, quindi, il diritto di difesa del contribuente, garantito attraverso la tutela del diritto al contraddittorio con gli enti impositori.
Ad avviso del Collegio, l’art.12, co.7 non sarebbe portatore di un principio generale del contraddittorio endoprocedimentale in materia tributaria, poiché strettamente collegato all’esecuzione di un accesso nei locali del contribuente.
Ciononostante, sarebbe comunque rinvenibile l’esistenza di un principio generale nell’ordinamento per il quale, anche in campo tributario, il contraddittorio endoprocedimentale deve ritenersi, un elemento essenziale e imprescindibile del “giusto procedimento”.
In particolare, il Collegio evidenzia le conclusioni cui giungono le Sezioni Unite nella sentenza n. 19667/2014, unica pronuncia in cui le argomentazioni della Corte giungono fino al riconoscimento dell’applicabilità del contraddittorio preventivo alle verifiche a tavolino, sulla base delle seguenti considerazioni: lo Statuto del contribuente costituisce attuazione, nel campo del procedimento tributario, dei principi di partecipazione all’azione amministrativa dettati dalla L. n. 241/1990, direttamente discendenti dall’art. 97 Cost.; il contraddittorio endoprocedimentale trova, inoltre, diretto fondamento nel diritto dell’Unione Europea.
Nell’argomentata ordinanza i Giudici investono, quindi, le Sezioni Unite della questione se l’affermazione contenuta nella sentenza n. 19667/2014 – secondo cui, nella materia tributaria, ogni volta che debba essere adottato un provvedimento lesivo dei diritti e degli interessi del contribuente, l’Amministrazione sarebbe tenuta ad attivare, a pena di invalidità dell’atto, il contraddittorio endoprocedimentale indipendentemente dal fatto che ciò sia previsto espressamente da una norma positiva – trovi fondamento nell’ordinamento nazionale o esclusivamente nel diritto dell’Unione Europea e, in questo caso, quale ne sia la portata applicativa.
Il contenzioso in corso sul tema illustrato risulta essere molto sviluppato, pertanto si attende con la massima attenzione la emananda pronuncia delle Sezioni Unite per gli effetti che avrà sullo stesso e sulle future verifiche in caso di estensione del principio del contraddittorio preventivo ad ogni tipo di verifica, che potrebbe condurre alla illegittimità degli atti impositivi emanati in violazione dello stesso.
