In un mercato sempre più globalizzato, le attività produttive sono spesso oggetto di delocalizzazione e ciò provoca problemi al momento di sottoporre a tassazione i redditi prodotti nei diversi Stati.

In tale contesto, fondamentale diviene il concetto di stabile organizzazione, ossia, secondo quanto previsto dall’articolo 162 del Tuir e dall’articolo 5 del Modello Ocse, quella “sede fissa di affari per mezzo della quale l’impresa non residente esercita in tutto o in parte la sua attività sul territorio dello Stato” che, rappresentando un’articolazione della casa madre, non configura un autonomo soggetto giuridico.

Tuttavia, la stabile organizzazione è considerata un autonomo soggetto d’imposta e deve quindi scontare la tassazione nel paese dove opera e nel paese di residenza della casa madre, andando a generare un fenomeno di doppia imposizione limitato o eliminato tramite l’applicazione delle Convenzioni siglate dall’Italia.

Secondo l’articolo 162 del d.P.R. 917/1986, l’espressione stabile organizzazione comprende, in particolare:

1. a) una sede di direzione;
2. b) una succursale;
3. c) un ufficio;
4. d) un’officina;
5. e) un laboratorio;
6. f) una miniera, un giacimento petrolifero o di gas naturale, una cava o altro luogo di estrazione di risorse naturali, anche in zone situate al di fuori delle acque territoriali in cui, in conformità al diritto internazionale consuetudinario ed alla legislazione nazionale relativa all’esplorazione ed allo sfruttamento di risorse naturali, lo Stato può esercitare diritti relativi al fondo del mare, al suo sottosuolo ed alle risorse naturali;

f-bis)  una significativa e continuativa presenza economica nel territorio dello Stato costruita in modo tale da non fare risultare una sua consistenza fisica nel territorio stesso.

Tale ultima ipotesi è stata introdotta dalla Legge di bilancio 2018 (L. 205/2017) che ha recepito le ultime tendenze di livello internazionale sulla revisione della definizione di stabile organizzazione e delle relative regole di attribuzione dell’utile; la nuova fattispecie di cui alla lettera f-bis) dovrebbe applicarsi in particolare alle attività delle multinazionali dell’economia digitale, caratterizzate dalla riduzione al minimo di strutture materiali.

In questa prospettiva è altresì spiegata l’eliminazione del preesistente comma 5 (secondo cui non costituiva stabile organizzazione la mera disponibilità di elaboratori elettronici) nonché l’introduzione dell’imposta sulle transazioni digitali di cui all’articolo 1, comma 1011, della medesima legge di bilancio.

La legge 205/2017 ha apportato ulteriori modifiche all’articolo 162 del Tuir; in particolare, è stato modificato il comma 4, precisando che la nozione di stabile organizzazione non comprende:

1. a) l’uso di una installazione ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna di beni o merci appartenenti all’impresa;
2. b) la disponibilità di beni o merci appartenenti all’impresa immagazzinati ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna;
3. c) la disponibilità di beni o merci appartenenti all’impresa immagazzinati ai soli fini della trasformazione da parte di un’altra impresa;
4. d) la disponibilità di una sede fissa di affari utilizzata ai soli fini di acquistare beni o merci o di raccogliere informazioni per l’impresa;
5. e) la disponibilità di una sede fissa di affari utilizzata ai soli fini dello svolgimento, per l’impresa, di ogni altra attività;
6. f) la disponibilità di una sede fissa di affari utilizzata ai soli fini dell’esercizio combinato delle attività menzionate nelle lettere da a) ad e).

Secondo il nuovo comma 4-bis, le disposizioni del comma 4 si applicano a condizione che le attività di cui alle lettere da a) a e) o, nei casi di cui alla lettera f), l’attività complessiva della sede fissa d’affari siano di carattere preparatorio o ausiliario, mentre, ai sensi del nuovo comma 5, non si può invocare l’esclusione prevista per le attività accessorie e preparatorie laddove il gruppo estero svolga nel territorio dello Stato una combinazione di attività tale da superare il carattere meramente accessorio o preparatorio.

Con riferimento invece alla stabile organizzazione c.d. “personale”, la Legge 205/2017 ha introdotto il nuovo comma 6, prevedendo due condizioni al verificarsi delle quali l’ipotesi di stabile organizzazione risulta integrata: se un soggetto agisce nel territorio dello Stato per conto di un’impresa non residente e se, abitualmente, conclude contratti o opera ai fini della conclusione di contratti senza modifiche sostanziali da parte dell’impresa e detti contratti sono in nome dell’impresa, oppure relativi al trasferimento della proprietà, o per la concessione del diritto di utilizzo di beni di tale impresa o che l’impresa ha il diritto di utilizzare, oppure relativi alla fornitura di servizi da parte di tale impresa.

Tale norma non si applica se il predetto soggetto opera quale agente indipendente e agisce per l’impresa nell’ambito della propria ordinaria attività; l’indipendenza tuttavia si presume non sussistente se l’agente è legato alla casa madre da un rapporto di controllo che in ogni caso sussiste in presenza di una partecipazione superiore al 50%.

I criteri di attribuzione del reddito alla stabile organizzazione sono stati recentemente modificati dall’articolo 7 del D.Lgs. n. 147/2015, con cui è stato recepito il principio del c.d. trattamento isolato dei redditi, in base al quale, ai soli fini dell’attribuzione del reddito, la stabile organizzazione deve considerarsi un’entità separata e indipendente dalla casa madre, svolgente le medesime o analoghe attività, in condizioni identiche o similari, tenendo conto delle funzioni svolte, dei rischi assunti e dei beni utilizzati.

Di conseguenza, le componenti del reddito della stabile organizzazione devono essere determinate, secondo quanto previsto dal comma 3 dell’articolo 152 del Tuir, in applicazione della normativa in materia di prezzi di trasferimento di cui all’articolo 110, comma 7 del Tuir, previo espletamento di un’apposita analisi funzionale in conformità ai criteri definiti in sede OCSE; anche i componenti di reddito attribuibili alle stabili organizzazioni relativamente alle transazioni e alle operazioni tra la stabile organizzazione e la casa madre devono essere determinati ai sensi dell’articolo 110, comma 7.

Non è più consentito compensare in capo alla stabile organizzazione italiana i singoli elementi di reddito e di perdita prodotti dal soggetto estero in Italia e la stabile organizzazione può conseguire un utile o una perdita a prescindere dal risultato complessivo della società cui appartiene.

In ogni caso, è necessario rammentare che i criteri di attribuzione del reddito alla stabile organizzazione devono tenere conto di quanto statuito dalle Convenzioni contro le doppie imposizioni concluse dall’Italia.

Si rammenta infine che, prima delle modifiche apportate dal D.Lgs. 147/2015, le società con stabile organizzazione in Italia venivano assoggettate ad imposta sul reddito nello Stato italiano sulla base del principio della forza di attrazione della stabile organizzazione, la cui presenza in Italia giustificava la tassazione di tutti i redditi ivi prodotti dalla casa madre estera, anche se di diversa fonte e natura.