La critica della giurisprudenza di merito alla dimensione concettuale adottata dalla Corte di Cassazione

Si riapre la querelle interpretativa per la definizione della nozione di abuso di diritto, a seguito di una recente pronuncia di merito che riaccende il vivace dibattito sulla compatibilità del principio anti-abuso, secondo l’accezione creata dalla giurisprudenza di legittimità, con i principi costituzionali di uguaglianza, capacità contributiva e libertà di iniziativa economica.

La sentenza, pronunciata dalla Commissione Tributaria Provinciale di Reggio Emilia al termine di una complessa vicenda che ha coinvolto il noto istituto di credito emiliano, pur riconoscendo la sussistenza di una generale “clausola antiabuso non scritta” di creazione giurisprudenziale, mette in discussione la definizione formulata dalla Corte di legittimità, invocando una lettura più restrittiva del comportamento abusivo, che riconosca a ciascun operatore economico la scelta di porre in essere le operazioni ritenute più idonee, in un’ottica di legittima ottimizzazione del carico fiscale.

L’evoluzione del concetto di abuso del diritto nella giurisprudenza di legittimità

L’interpretazione ‘creativa’ della giurisprudenza di legittimità in tema di abuso di diritto, ha consentito di passare, nell’arco di dieci anni, da una qualificazione del comportamento abusivo staticamente ancorata alla riserva normativa, alla teorizzazione e successiva creazione di un generale principio anti-abuso immanente all’ordinamento tributario.

La svolta nel processo di definizione della clausola antiabuso è ancorata a tre pronunce della Corte di Cassazione rese a Sezioni Unite (le nn. 30055, 30056 e 30057 del 23.12.2008), che sanciscono la derivazione costituzionale del principio e ne definiscono i caratteri essenziali.

Con riferimento all’aspetto che qui interessa, circa la definizione della clausola generale e, per conseguenza, della fattispecie abusiva, le Sezioni Unite hanno affermato il principio secondo cui “il contribuente non può trarre indebiti vantaggi fiscali dall’utilizzo distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio fiscale, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l’operazione,  diverse dalla mera aspettativa di quel risparmio fiscale”.

Così delineato, il principio anti-abuso si caratterizza per il conseguimento di indebiti vantaggi fiscali realizzati in assenza di valide ragioni economiche ed in frode alla legge tributaria.

Le Sezioni Unite, chiariscono, così, l’equivoco in cui era incorsa la Cassazione con le precedenti pronunce, la n. 8772 e la n. 10257 del 2008, nelle quali l’abuso di diritto era ancorato alla mancanza di valide ragioni economiche nell’effettuazione di operazioni volte essenzialmente al perseguimento di vantaggi tributari, prescindendo da qualsiasi valutazione in ordine all’utilizzo distorto di norme tributarie.

Tale precedente indirizzo aveva generato l’allarme degli operatori che – e si ritiene, a ragione – temevano la compressione del diritto – costituzionalmente garantito – alla libertà d’impresa invocato a garanzia e tutela di scelte preordinate all’ottenimento di un legittimo risparmio d’imposta.

I timori, come si è detto, per nulla infondati, degli operatori del settore, non sono stati del tutto dissipati dall’intervento della Corte a Sezioni Unite, in quanto nella valutazione dei giudici, continua a pesare sempre di più e più frequentemente la valutazione delle ragioni economiche sottese alla realizzazione dell’operazione, rispetto all’accertamento della sussistenza del requisito di frode alla legge tributaria in assenza del quale il comportamento abusivo non è configurabile.

Il punto di vista della Corte di merito

Su tale delicato terreno si muove la pronuncia n. 242/01/10 del 29.11.2010 della Commissione Provinciale di merito di Reggio Emilia, la quale, ricorrendo alla figura dell’abuso del diritto ed analizzando questioni che hanno coinvolto anche le convenzioni contro le doppie imposizioni, ha affermato l’ ‘immanenza’ del divieto di pratiche abusive rispetto alle finalità delle stesse convenzioni, confermando la sussistenza a livello internazionale di un principio generale che “disapprova le condotte volte a ricercare l’illegittima fruizione di un determinato regime impositivo”.

La Commissione formula un’interessante quanto impeccabile critica agli approdi giurisprudenziali consolidatisi in seno all’Organo di legittimità nazionale, contrastando la logica nostrale secondo cui la scelta dell’operatore fiscalmente più vantaggiosa, ove non assistita da un valido motivo, porterebbe all’esistenza di un comportamento elusivo (se normativizzato ex art. 37 – bis del d.P.R. n. 600/73), ovvero all’abuso del diritto in mancanza di norme scritte, con la conseguenza “di equiparare come ugualmente disapprovati risparmi fiscali conformi alla ratio delle norme e risparmi contrastanti con essa”.

Tale impostazione, nel pensiero della Commissione, capovolgendo la “regola aurea secondo cui non è lecito risparmiare tributi strumentalizzando le norme in modo contrario ai loro scopi nella regola, completamente diversa, secondo la quale non sarebbe lecito risparmiare tributi se non con operazioni giustificabili anche per ragioni diverse dalla convenienza tributaria” si porrebbe in aperto contrasto con i principi costituzionali di uguaglianza, capacità contributiva e progressività del sistema tributario, generando situazioni di manifesto “squilibrio ed irragionevole discriminazione”.

Il Collegio giudicante ritiene a questo punto doveroso riaffermare gli imprescindibili requisiti necessari alla configurazione dell’abuso di diritto, rintracciabili nell’assenza di valide ragioni economiche e nel carattere abusivo del vantaggio tributario, la cui sola compresenza può determinare l’insorgere di una pratica abusiva.

E, conclude, affermando il principio, secondo cui: “l’elusione non coincide con ogni risparmio fiscale non giustificato da valide ragioni economiche; essa ricorre solo quando il vantaggio è abusivo perché ottenuto contro lo spirito, lo scopo e la ratio delle norme cui consegue”.

La pronuncia richiama, dunque, all’essenza dell’abuso del diritto, nella sua accezione dottrinale, che considera tale il “tenere un comportamento apparentemente conforme al contenuto di una posizione  giuridica soggettiva attribuita dall’ordinamento, ma in realtà in  contrasto con le ragioni sostanziali poste a fondamento di tale attribuzione”.

L’attesa di un intervento sistemico del legislatore tributario

La Suprema Corte, con un’operazione ermeneutica ‘creativa’, degna dei più evoluti sistemi di common law, supplisce al ruolo del legislatore, affermando la sussistenza nell’ordinamento tributario di una generale clausola antiabuso la cui derivazione sarebbe comunitaria, prima, e costituzionale secondo il più recente orientamento.

Non solo, fornendo una definizione del principio antiabuso e delineando i contorni del comportamento abusivo che ne determina la violazione, ne rende possibile l’applicazione, pur in assenza di uno specifico richiamo normativo.

La contrastante pronuncia di merito, riportando i termini della questione alla necessità di riconoscere la liceità dell’obiettivo della minimizzazione del carico fiscale, in ossequio al principi costituzionalmente garantiti di cui agli artt. 3, 53 e 41 Cost., offre lo spunto per una consapevole meditazione sul ruolo del legislatore tributario il cui intervento dirimente appare ormai necessario ed imprescindibile al fine di conferire al sistema piena coerenza rispetto ai principi di legalità, certezza del diritto, legittimo affidamento e stabilità nei rapporti giuridici.

Sul punto, recentemente, lo stesso direttore dell’Agenzia delle Entrate, nel corso del VI Convegno annuale organizzato dal Codis, ha sollecitato una riflessione in materia di abuso di diritto, garantendo un futuro utilizzo moderato di tale eccezione da parte dell’Agenzia delle Entrate ed auspicando il tempestivo intervento regolatore del legislatore.