Con l’emanazione del d.lgs. n. 158 del 2015 il Governo ha attuato la revisione del sistema sanzionatorio penale tributario (Titolo Primo della novella legislativa) e del sistema sanzionatorio amministrativo (Titolo Secondo). L’intervento legislativo, la cui entrata in vigore inizialmente prevista per il 1° gennaio 2017 è stata anticipata dalla Legge di Stabilità 2016 (Legge n. 208 del 2015) al 1° gennaio 2016, ha posto sin da subito problematiche di successione delle norme nel tempo in relazione  agli atti di irrogazione delle sanzioni emessi nella vigenza della previgente disciplina ma non ancora divenuti definitivi. In particolare, si è posto il problema per il contribuente di dovere impugnare provvedimenti sanzionatori ritenuti illegittimi alla luce della sopravvenuta disciplina solo per vedersi riconoscere gli effetti più favorevoli previsti dalla novella legislativa.

La Circolare ministeriale n. 4/E del 4 marzo 2016 ha consentito all’Agenzia delle Entrate di dissipare alcuni di questi dubbi fornendo risposta ai quesiti più controversi.

La normativa di riferimento alla luce delle indicazioni di prassi fornite dall’Agenzia delle entrate.

Il principio del favor rei in ambito tributario è previsto dall’art. 3 del d.lgs. n. 472 del 1997 recante disposizioni  generali  in  materia  di  sanzioni  amministrative per le violazioni di norme tributarie, il quale dopo avere disposto al primo comma che “nessuno può essere assoggettato a sanzioni se non in forza di una legge entrata in vigore prima della commissione della violazione” in attuazione del principio di legalità, prevede che: “salvo diversa previsione di legge, nessuno può  essere  assoggettato  a sanzioni per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce violazione punibile. Se la sanzione è già stata irrogata con provvedimento definitivo il debito residuo si estingue, ma non è ammessa ripetizione di quanto pagato. Se la legge in vigore al momento in cui è stata commessa la  violazione e le leggi posteriori stabiliscono sanzioni di entità diversa, si applica la legge più favorevole, salvo che il provvedimento di irrogazione sia divenuto definitivo”.

La disposizione di cui al comma secondo – recita la Circolare n. 4/E/2016 – riguarda tanto le ipotesi in cui la legge sopravvenuta si limiti ad abolire la sola sanzione, lasciando in vita l’obbligatorietà del comportamento prima sanzionabile, quanto quelle in cui venga eliminato un obbligo strumentale e quindi, solo indirettamente, la previsione sanzionatoria.

Sulla base di tale previsione le nuove norme incidono sulla validità degli atti di irrogazione della sanzione emessi nella vigenza della previgente disciplina ma non ancora divenuti definitivi. Sempre sulla base di quanto previsto dalla disposizione di legge in commento (terzo comma), l’eventuale definizione agevolata della sanzione effettuata ai sensi dell’art. 16 del d.lgs. n. 472 del 1997 (con il pagamento della sanzione ridotto ad un terzo) non comporta il diritto del contribuente a richiedere il rimborso di quanto versato benchè il fatto ritenuto sanzionabile non sia più tale alla luce dello ius superveniens, ovvero lo sia in misura inferiore.

Tuttavia, la Circolare dell’Agenzia delle Entrate ha precisato – con riferimento agli atti notificati entro il 31 dicembre 2015 e definiti in acquiescenza nel 2016 – che il contribuente ha diritto ad usufruire del regime di maggior favore (abrogato dalla novella) definendo la sanzione in misura agevolata con la riduzione ad un sesto in luogo che ad un terzo, in quanto il comma 2-bis dell’articolo 15 del d.lgs. n. 218 del 1997 era ancora in vigore al momento della notifica dell’atto.

Per gli atti già notificati recanti l’irrogazione della sanzione secondo le previgenti disposizioni il contribuente, qualora intenda prestare acquiescenza, dovrà presentare all’Ufficio un’istanza per il ricalcolo delle sanzioni eventualmente dovute. La Circolare precisa che in questi casi l’Ufficio preposto non emetterà un atto di autotutela né provvederà alla sostituzione o modifica del provvedimento di irrogazione della sanzione, in quanto nessun errore è imputabile all’Amministrazione finanziaria avendo questa agito conformemente alle disposizioni in vigore fino al 31 dicembre 2015. L’Ufficio dunque, in questi casi si limiterà ad effettuare il ricalcolo delle sanzioni comunicandone l’esito al contribuente affinchè possa provvedere alla definizione agevolata.

Tale indicazione dell’Agenzia pone a tacere le istanze di quanti sarebbero stati tentati a proporre impugnazione unicamente per il riconoscimento dell’applicazione del principio del favor rei.

Per quanto concerne, invece, gli atti per i quali è già pendente un contenzioso tributario innanzi alle competenti commissioni tributarie, sempre qualora sussistano i requisiti per l’applicazione del favor rei, saranno i singoli uffici locali a dover autonomamente ricalcolare le sanzioni dovute comunicandone l’esito sia al contribuente che all’organo giudicante presso il quale pende il processo. Di norma, tuttavia, soprattutto per i contenziosi già posti in discussione relativamente ai quali non è ancora giunta la rideterminazione da parte dell’Ufficio, è bene che il difensore faccia presente in udienza la richiesta di applicazione del favor rei.

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