La Corte di Cassazione a Sezioni Unite con la sentenza 19 gennaio 2011 n. 1235 ha risolto un annoso contrasto giurisprudenziale in ordine ai rapporti fra i reati fiscali di “dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti” e di “emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti” di cui, rispettivamente, agli artt. 2 e 8 del d.lgs. 10 marzo 2000 n. 74, e il delitto comune di “truffa aggravata” ai danni dello Stato previsto dall’art. 640, secondo comma, n. 1) c.p., escludendo l’ammissibilità del concorso fra tali reati.

L’esclusione del concorso fra le due figure di reato è stata pronunciata sulla base del principio di diritto secondo il quale “i reati in materia fiscale di cui agli articoli 2 e 8 del d.lgs. 10 marzo 2000 n. 74, sono speciali rispetto al delitto di truffa aggravata ai danni dello Stato di cui all’art. 640, comma 2, n. 1) c.p.”. Ciò a condizione che tali reati siano finalizzati esclusivamente all’evasione delle imposte sui redditi o dell’Iva, poiché, secondo la Corte di Cassazione, un “diverso discorso deve farsi con riferimento alle ipotesi in cui dalla condotta di frode fiscale derivi un profitto ulteriore e diverso rispetto all’evasione fiscale” , nelle quali “è possibile il concorso fra il delitto di frode fiscale e quello di truffa”.

La questione del concorso fra il delitto di truffa ai danni dello Stato ed il delitto di frode fiscale aveva assunto, soprattutto in passato prima della previsione di applicabilità anche ai reati tributari della confisca per equivalente ad opera dell’art. 1, comma 143, della legge 24 dicembre 2007 n. 244 (legge finanziaria 2008), notevole rilevanza pratica dal momento che soltanto la contestazione dell’ulteriore reato di truffa aggravata ai danni dello Stato consentiva, ai sensi dell’art. 640-quater c.p., di recuperare (o almeno cercare di recuperare) gli ingenti profitti realizzati con le frodi fiscali attraverso gli assai efficaci strumenti penalistici del sequestro preventivo e della successiva confisca per equivalente.

Il contrasto giurisprudenziale si era evidenziato in un primo orientamento favorevole all’ammissibilità del concorso fra il delitto di truffa aggravata ai danni dello Stato e quelli di dichiarazione fraudolenta mediante l’utilizzo di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti e di emissione di fatture per operazioni inesistenti (artt. 2 e 8 d.lgs. n. 74/2000) fondato sulla diversità del bene giuridico protetto da tali reati, sussistendo fra i predetti reati rapporto di specialità, poiché diversi sarebbero i beni giuridici protetti e diversi gli elementi costitutivi delle fattispecie criminose, in quanto nei reati di frode fiscale non occorre l’effettiva induzione in errore dell’amministrazione finanziaria, né il conseguimento dell’ingiusto profitto con danno dell’amministrazione (Cassazione, Sezioni Unite sentenza 7 novembre 2000 n. 27, Cassazione, Sezione II, sentenza 23 novembre 2006 n. 40266, sentenza 2 novembre 2009 n. 42089). A questo orientamento si contrapponeva un diverso indirizzo della giurisprudenza di legittimità che escludeva il concorso fra le due fattispecie di reato in esame. Ciò sulla base di una duplice chiave interpretativa. In primo luogo, in considerazione del “principio di consunzione”, per il quale, pur non sussistendo identità naturalistica del fatto al quale le norme di cui agli artt. 2 e 8 d.lgs. n. 74/2000 e l’art. 640, comma 2, n. 1) c.p. si riferiscono, l’apprezzamento negativo della condotta sarebbe da ritenersi interamente ricompreso nel reato tributario più grave (Cassazione, Sezione III sentenza 11 ottobre 2007 n. 37409, Sezione II sentenza 10 luglio 2008 n. 28685, Sezione I sentenza 15 luglio 2010 n. 27541). In secondo luogo, in base al “principio di specialità”, in virtù del quale, dovendosi il reato tributario qualificare come speciale rispetto al comune delitto di truffa (in quanto connotato da uno specifico artificio costituito dalle fatture o altri documenti per operazioni inesistenti e da una condotta a forma vincolata consistente nella indicazione di elementi passivi fittizi in una delle dichiarazioni annuali relative alle imposte sui redditi o all’imposta sul valore aggiunto), sarebbe parimenti da escludere la possibilità di concorso fra gli stessi (Corte di Cassazione, Sezione II, sentenza 24 febbraio 2004 n. 7996, sentenza 1° dicembre 2006 n. 40226, sentenza 3 dicembre 2009 n. 46621).

Le Sezioni Unite della Corte di Cassazione con la sentenza in esame hanno risolto la vexata quaestio, affermando che “deve aderirsi all’orientamento giurisprudenziale che ravvisa un rapporto di specialità tra la frode fiscale e la truffa ai danni dello Stato”, in quanto “ il raffronto fra le fattispecie astratte evidenzia che la frode fiscale è connotata da uno specifico artifizio, costituito da fatture o altri documenti per operazioni inesistenti”. A fondamento di tale assunto le Sezioni Unite hanno precisato come debba definirsi norma speciale quella che contiene tutti gli elementi costitutivi della norma generale e che presenta uno o più requisiti propri e caratteristici aventi funzione specializzante, di modo che le due disposizioni appaiono “come due cerchi concentrici di diametro diverso, per cui quello più ampio contenga in sé quello minore, ed abbia, inoltre, un settore residuo, destinato a raccogliere i requisiti aggiuntivi della specialità”.

Nel caso di specie, secondo la Corte di Cassazione, il cerchio più ampio, cioè la norma da ritenersi speciale, ai sensi dell’art. 15 c.p., è l’art. 2 ovvero l’art. 8 del d.lgs. n. 74/2000 rispetto all’art. 640, comma 2, n. 1) c.p., dal momento che la condotta tipica dei reati tributari appare sostanzialmente analoga a quella del delitto di truffa aggravata ai danni dello Stato, ma caratterizzata dall’elemento specializzante rappresentato, rispettivamente, dall’utilizzazione in dichiarazione ovvero dall’emissione di fatture relative ad operazioni inesistenti. In coerenza con tale affermazione la Corte ha specificato che ”diversamente verrebbe ad essere addebitato più volte un accadimento unitariamente valutato dal punto di vista normativo, in contrasto con il principio del ne bis in idem sostanziale”.

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