Nella Sentenza n. 19247 del 21.05.2012, la terza sezione penale della Corte di Cassazione ha nuovamente affrontato la questione del concorso formale tra i reati di emissione (art. 8) e di utilizzazione (art. 2) di fatture per operazioni inesistenti, così come disciplinati dal D.Lgs. 10 marzo 2000 n. 74.

Il problema è sorto dalla previsione di cui all’art. 9 del D.Lgs. n. 74/2000, la quale stabilisce, in deroga all’art. 110 c.p., la non punibilità dell’emittente di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti per concorso con l’utilizzatore e dell’utilizzatore a titolo di concorso con l’emittente.

Un orientamento giurisprudenziale minoritario sostiene che il peculiare regime disciplinato dall’art. 9 sia stato introdotto, all’interno della normativa penal-tributaria, per evitare che la medesima condotta sostanziale venga punita due volte, senza, tuttavia, derogare ai principi generali in tema di concorso di persone nel reato fissati dall’art. 110 c.p.. In conseguenza di ciò, il concorso fra emittente ed utilizzatore sarebbe escluso soltanto laddove quest’ultimo si avvalga effettivamente delle fatture per operazioni inesistenti. Tuttavia, tale deroga non opererebbe qualora in dichiarazione non siano indicati gli elementi passivi fittizi attestati dai documenti falsi, con la conseguenza che l’utilizzatore potrebbe essere ritenuto istigatore della condotta di emissione delle false fatture e rispondere, quindi, del delitto di cui all’art. 8 del D.Lgs. 74/2000 in concorso con l’emittente.

L’orientamento maggioritario esclude, tuttavia, la validità di tale interpretazione, la quale corre il rischio di attribuire rilevanza ai reati prodromici, che il legislatore della riforma aveva sicuramente voluto espungere dalla nuova disciplina penal-tributaria al fine di concentrare la repressione delle condotte evasive sul solo momento dichiarativo.

Con la Sentenza in esame, che rientra pacificamente in tale ultimo filone, la Suprema Corte ha ribadito la legittimità della previsione derogatoria di cui all’art. 9 D.Lgs. n. 74/2000, quale disposizione che esclude la rilevanza penale del concorso dell’utilizzatore di fatture per operazioni inesistenti nelle condotte del diverso soggetto emittente. Tuttavia, la si segnala per la peculiarità della fattispecie concreta da cui è scaturito il ricorso per Cassazione. Nel caso deciso in Sentenza, infatti, le false fatture erano state utilizzate ed emesse da due diverse persone giuridiche amministrate da una medesima persona fisica, la quale risultava, di conseguenza, essere, al tempo stesso, sia il soggetto che aveva proceduto all’emissione che colui che aveva utilizzato la documentazione fiscale mendace. All’esito dell’udienza preliminare tale persona fisica, imputata sia per il reato di emissione di fatture per operazioni inesistenti (art. 8) che per l’impiego di dette fatture in dichiarazione (art. 2), veniva ad essere destinataria di una sentenza di non luogo a procedere per il delitto di cui all’art. 8 e di un decreto che dispone il giudizio con riguardo alla reato disciplinato dall’art. 2, atti entrambi motivati dal divieto, imposto dall’art. 9, di punire due volte l’emittente o l’utilizzatore delle false fatture.

Con il ricorso per Cassazione, la Suprema Corte è stata investita della questione giuridica concernente la corretta portata della previsione derogatoria al concorso di persone contenuta nell’art. 9 del D.Lgs. n. 74/2000. Secondo i Supremi Giudici, affinché tale disposizione possa trovare applicazione, utilizzatore ed emittente della false fatture devono essere soggetti distinti accomunati dalla prospettiva di ottenere un vantaggio economico. Nel caso giunto al vaglio della Cassazione, essendo state le condotte di emissione ed utilizzazione poste in essere dalla medesima persona, tale speciale disciplina tributaria non può pertanto operare.

La pronuncia in esame muove, infatti, dal presupposto che la ratio dell’art. 9 non sia quella di “evitare, in sé, la doppia punibilità della medesima persona fisica per la gestione delle medesime fatture, ma la punibilità della medesima persona una volta a titolo diretto per la propria condotta di utilizzazione delle f.o.i. e una seconda volta per concorso morale nella diversa e autonoma condotta posta in essere dall’emittente con cui ha preso accordi”.

Di qui l’affermazione del principio di diritto secondo cui la disposizione prevista dall’art. 9 del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, contenente una deroga alla regola generale fissata dall’art. 110 c.p., esclude la rilevanza penale del concorso dell’utilizzatore di fatture per operazioni inesistenti nelle condotte del diverso soggetto emittente, ma non trova applicazione quando la medesima persona proceda in proprio, sia all’emissione delle fatture false, sia alla loro successiva utilizzazione.

In conclusione, occorre considerare l’esistenza di due fattispecie differenti alle quali conseguono due diversi regimi giuridici: a) la prima è integrata quando due soggetti giuridici diversi e tra loro autonomi definiscono un accordo per la realizzazione di una frode fiscale mediante l’emissione, da una parte, e l’utilizzazione, dall’altra, di fatture false; b) la seconda risulta integrata quando è lo stesso soggetto giuridico interessato ad utilizzare fatture false a dare luogo anche ad una serie di condotte preparatorie e dissimulatorie. Soltanto in relazione alla prima ipotesi, il D.Lgs. n. 74/2000, con le indicazioni recate dall’art. 9, ha inteso attenuare il rigore sanzionatorio cui si era pervenuti nel vigore della L. n. 516/82, con attribuzione di responsabilità penale sia per l’utilizzazione che per l’istigazione all’emissione.

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