Il d.Lgs. n. 504/95 (Testo Unico Accise – TUA) ha introdotto nel nostro Ordinamento un gruppo eterogeneo di imposte erariali che colpiscono la fabbricazione e/o il consumo di determinati prodotti ovvero l’importazione dei medesimi nel territorio dello Stato. Tali imposte e la loro struttura giuridica, influenzata da una costante opera di armonizzazione da parte del Legislatore e della Giurisprudenza comunitari, hanno generato, da sempre, dubbi interpretativi sotto diversi dibattuti profili, parte dei quali non hanno ancora trovato una univoca e chiara interpretazione.

L’aspetto da sempre più complesso riguarda le posizioni dottrinali e giurisprudenziali, tutt’altro che unanimi, in ordine all’individuazione del presupposto delle accise e al connesso momento di esigibilità dell’imposta, anche nell’ottica di una corretta applicazione del principio di capacità contributiva.

La vexata quaestio non ha trovato soluzione neanche a seguito dei successivi interventi normativi di modifica al cennato Testo Unico, per come interpretati dalla prassi, prevalentemente tesi a prevenire e contrastare i sempre più frequenti sistemi di frode finalizzati all’evasione del predetto tributo.

Ai fini che ci occupano nella presente istanza, rilevanti novità, dal punto di vista soggettivo, sono state introdotte dal d.Lgs. n. 48 del 2010, che – recependo la Direttiva comunitaria n. 2008/118/2010 – ha ampliato il novero dei soggetti obbligati al pagamento delle accise, introducendo, tra le altre, la nuova figura del depositario registrato, con il conseguente ampliamento del novero dei soggetti interessati per la prestazione in solido della garanzia nel caso di prodotto movimentato in sospensione.

In particolare, l’art. 1 del TUA, al comma 2, lett. l) ha qualificato il destinatario registrato come “persona fisica o giuridica, diversa dal titolare di deposito fiscale, autorizzata dall’amministrazione finanziaria a ricevere, nell’esercizio delle sua attività economica, i prodotti sottoposti ad accisa in regime sospensivo, che provengono da un altro Stato membro o dal territorio dello Stato”: il destinatario registrato non può spedire o detenere prodotti in sospensione di imposta, essendo statuito dalle norme che la disponibilità fisica di tali prodotti, quantunque già di proprietà poiché acquistati dal Deposito fiscale, possa avvenire legittimamente solo una volta assolta la relativa accisa.

Ai fini della determinazione della base imponibile, occorre sottolineare che il prodotto sottoposto ad accisa deve essere accertato per quantità e qualità in base alla classificazione operata dalla tariffa doganale della Comunità europea con riferimento ai capitoli ed ai codici della nomenclatura combinata delle merci (NC) – cfr. art. 3, co. 1 del TUA.

Il destinatario registrato liquida l’accisa applicando alla quantità di prodotto ricevuto presso il proprio deposito l’aliquota d’imposta vigente alla data di immissione in consumo, ricondotta al momento di ricezione del prodotto in sospensione (o meglio entro il primo giorno lavorativo successivo a tale evento – cfr. art. 8, co. 4 del TUA).

Rilevante, dunque, ai fini dell’individuazione del momento di esigibilità dell’accisa, risulta essere la disciplina della circolazione del prodotto dal Deposito fiscale al Destinatario registrato, per come disciplinata dall’art. 6 del TUA, il cui comma 5 prevede che “la circolazione, in regime sospensivo, dei prodotti sottoposti ad accisa deve aver luogo con un documento amministrativo elettronico di cui al regolamento (CE) n. 684/2009 della Commissione, del 24 luglio 2009, emesso dal sistema informatizzato previo inserimento dei relativi dati da parte del soggetto speditore. I medesimi prodotti circolano con la scorta di una copia stampata del documento amministrativo elettronico o di qualsiasi altro documento commerciale che indichi in modo chiaramente identificabile il codice unico di riferimento amministrativo”. Per i prodotti energetici è operativa la piattaforma EMCS: un sistema informatizzato che ha consentito la sostituzione del documento amministrativo di accompagnamento (DAA) in formato cartaceo con un messaggio elettronico, consentendo all’Amministrazione Finanziaria il controllo in tempo reale dei movimenti del prodotto soggetto ad accisa.

La chiusura a sistema EMCS del trasporto ad opera del destinatario registrato sancisce il momento di esigibilità delle accise relative al prodotto energetico trasportato verso un soggetto, il destinatario registrato per l’appunto, che non ha tuttavia la possibilità di mantenere il regime sospensivo dei prodotti e che, per poterli alienare, deve aver liquidato e versato le accise relative.

Tale sistema, per come strutturato dalla norma, sembra confliggere con le condivisibili tesi secondo cui la ricchezza incisa dalle accise sia costituita dal prodotto stesso in quanto idoneo ad essere venduto.

La conseguenza logica di quanto sopra argomentato sembrerebbe essere che il soggetto individuato come “passivo” dell’imposta sia solo il fabbricante, il quale sarebbe obbligato a pagarla per fatti e situazioni anteriori al momento in cui potrebbe essere traslata sui consumatori, essendo la successiva fase di immissione in consumo null’altro che il perfezionamento del presupposto impositivo, già sorto al momento della fabbricazione dei prodotti.

Ai fini dell’esigibilità dell’accisa la normativa di riferimento riconosce, tuttavia, un ruolo principale ed esclusivo alla sola immissione in consumo dei prodotti, restando inciso dall’imposta il soggetto che effettivamente pone in essere il presupposto, chi manifesta capacità contributiva, id est: il titolare del punto di stoccaggio da cui avviene l’immissione in consumo (anche se può essere un soggetto diverso dal fabbricante del prodotto).

In definitiva, la capacità contributiva colpita da imposizione, risulta essere, quindi, per dettato normativo quella manifestata dal soggetto che immette in consumo i prodotti, nel caso che ci occupa il destinatario registrato. E ciò perché solo quest’ultimo ha possibilità di trasferire sui cessionari a valle della catena di immissione in consumo l’onere del tributo, maggiorando per un equivalente valore il relativo prezzo di cessione.

Tale ultima statuizione diventa un argomento di assoluta centralità anche per stabilire il momento di esigibilità della relativa Imposta sul Valore Aggiunto, che, in astratto, può contemplare nella relativa base imponibile le accise o parte delle accise, ma solo se traslate sul cessionario.